稅收保全制度

稅收保全制度 　　一、我國稅法對國外稅收優(yōu)先權制度的借鑒

　　當稅收債權和其他債權同時存在時，稅收征收原則上應優(yōu)先于其他債權，學者將此稱為“稅收債權的一般優(yōu)先權”。[1]許多國家和地區(qū)稅法都規(guī)定了稅收優(yōu)先權。法國稅法所規(guī)定的由法國國庫享有的優(yōu)先權屬于特別法設定的一般優(yōu)先權。[2]美國《內地稅法》第6321條規(guī)定：“應納稅捐經催繳后仍不繳納者，聯(lián)邦政府對欠稅人所有之全部財產包括動產、不動產及各種財產權享有留置權�！比毡尽秶�稅征收法》第8條規(guī)定：“除本章另有規(guī)定外，國稅就納稅人之總財產優(yōu)先于一切公課及其他債權征收之�！表n國《國稅征收法》第5條規(guī)定：“國稅、加算金及滯納處分費，優(yōu)先于其他公課金及其他債權征收之�！盵3]臺灣地區(qū)參考美國和日本的做法，增列《稅捐征收法》第6條第1項規(guī)定：“稅捐之征收，優(yōu)先于普通債權。”[4]

　　稅收優(yōu)先權反映的是兩種或更多種不同的權利及其所代表的利益發(fā)生沖突時，法律作出的選擇。[5]承認稅收優(yōu)先權的原因在于，稅收是國家維護公共利益的重要物質基礎，具有強烈的公益性。同時，稅收債權和普通私債權相比，不具有對待給付的特點，在征收上，受時間、程序的限制較多。因此，承認稅收優(yōu)先權有助于保障稅款征收。一般而言，稅收優(yōu)先權是指相對于私法上債權的優(yōu)先，而在稅收債權相互之間并不存在優(yōu)先權，即國稅與地稅之間不存在優(yōu)先權，國稅與國稅之間、地稅與地稅之間相互也不存在優(yōu)先權。[6]同時，法律對稅收債權相對于私債權的優(yōu)先權應該予以限制，否則，會對私人經濟造成不適當的影響，干擾交易安全。稅收優(yōu)先權的一般原則是，稅收債權優(yōu)先于無擔保的私債權，但劣后于有擔保的私債權。

　　在稅收優(yōu)先權制度中，有些稅收債權由于其本身的特點而享有優(yōu)先于其他稅收債權和其他債權的優(yōu)先權，包括有擔保的債權。主要包括土地增值稅和關稅。土地增值稅享有優(yōu)先權的原因在于，土地之自然漲價非一己或少數人之力，是國家和社會改變其周邊環(huán)境的結果，應歸人民共享。同時，土地增值稅的征稅對象和土地直接相關聯(lián)。臺灣“稅捐稽征法”第6條規(guī)定：“土地增值稅之征收，就土地之自然漲價部分，優(yōu)先于一切債權及抵押權。”[7]我國稅法并未規(guī)定這種優(yōu)先權�！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定，納稅人未繳納土地增值稅的，土地管理部門、房產管理部門不得辦理有關的權屬變更手續(xù)。這一規(guī)定能起到對土地增值稅征收的保障。但這一制度和前述土地增值稅優(yōu)先權是不同的。關稅債權優(yōu)先的原因在于其征收環(huán)節(jié)的特殊性。理由是，如果進口的貨物或物品未完成報關手續(xù)，其他的稅收債權就不可能發(fā)生。[8]臺灣地區(qū)的關稅法規(guī)定了這一制度。我國稅法并沒有這方面的規(guī)定。

　　九屆全國人大常委會第21次會議審議通過的新修訂的《稅收征管法》借鑒國外稅法，規(guī)定了稅收優(yōu)先權制度，包括三項內容：一是稅收優(yōu)先于無擔保債權，法律另有規(guī)定的除外。如根據《海商法》的規(guī)定，船舶噸稅的征收劣后于在船上工作的在編人員根據勞動法律、行政法規(guī)或勞動合同所產生的工資、社會保險費用等給付請求和在船舶營運中發(fā)生的人生傷亡的賠償請求。根據《商業(yè)銀行法》的規(guī)定，商業(yè)銀行破產清算時，在支付清算費用、所欠職工工資和勞動保險費用后，應當優(yōu)先支付個人儲蓄存款的本金和利息，然后再進行稅款征收。二是納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應先于抵押權、質押權、留置權執(zhí)行。我國稅法確定稅收債權和有擔保債權優(yōu)先順序的時間界限是“稅款發(fā)生時”。這和稅收優(yōu)先權的一般原則并不一致。一般而言，擔保物權之設定或成立如在稅捐法定繳納期限以前者，應可優(yōu)先于稅捐而受清償；如在稅捐之法定繳納期限以后者，則不得優(yōu)先于該期限內之應納稅捐而受清償。[9]在這里，時間界限是繳納期限。日本稅法就是這樣規(guī)定的，日本《國稅征收法》第15條第1項及第16條規(guī)定，納稅義務人之財產，系于稅捐繳納期限到來前設定有質權或抵押權者，對該財產售得之價金言，稅捐不得優(yōu)先于該質權或抵押權所擔保之債權。[10]采用這一標準比較有利于納稅人，也可以減少稅收優(yōu)先權制度對交易安全的影響。原因是，稅款的發(fā)生時間因稅種的不同而各不相同，其他債權人也不可能知曉。而采用繳納期限為標準后，債權人只須于設定擔保物權時調查債務人有無法定繳納期限到來之稅捐即可。《稅收征管法》規(guī)定，稅務機關應當對納稅人欠稅的情況定期予以公告。納稅人有欠稅情形而以其財產設定抵押、質押的，應當向抵押權人、質權人說明其欠稅情況。抵押權人、質權人可以請求稅務機關提供有關的欠稅情況。和這一規(guī)定相結合，根據法律解釋上的體系解釋方法，上述“稅款發(fā)生時”也應解釋為稅款繳納期限，超過繳納期限不繳納稅款才構成欠稅。在欠稅前設定的擔保物權應優(yōu)先于稅收債權，在欠稅后設定的擔保物權則劣后于稅收債權。三是納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。罰沒所得具有制裁性質，非以財政收入為目的，[11]和稅收債權的性質有區(qū)別，應劣后于稅收債權征收。

　　二、略論稅收代位權

　　稅收代位權，是指欠繳稅款的納稅人怠于行使其到期債權而對國家稅收即稅收債權造成損害時，由稅務機關以自己的名義代替納稅人行使其債權的權力。九屆全國人大常委會第21次會議審議通過的新修訂的《稅收征管法》在《合同法》規(guī)定的基礎上，借鑒國外稅法的規(guī)定，規(guī)定了稅收代位權制度。這一制度的引進，在我國稅法上進一步明確了稅收的公法之債的屬性，具有重大的理論價值。[12]同時，可以防止欠繳稅款的納稅人怠于行使其權利對國家稅款造成損失，有助于國家稅款的及時足額繳納。代位權是民法債法上傳統(tǒng)的制度，國內的研究也比較成熟。而對稅收代位權，由于我國稅法規(guī)定的滯后性，國內尚無人對之進行比較系統(tǒng)的研究。[13]本文欲作一次嘗試，以起拋磚引玉之效。主要是在民法債法關于代位權制度的原理的基礎上，對稅收代位權制度中存在的一些問題進行研究。擬對稅收代位權的由來、性質、構成要件、行使方式、效力等問題進行論述。

　�。ㄒ唬┒愂沾�位權的由來

　　自從1919年《德國租稅通則》頒布以來，關于稅收是公法之債的觀點已為西方各國稅法學者所接受。[14]將稅收界定為公法之債有助于擴展稅法的研究空間，有利于國家稅收法制的健全。稅收代位權制度即是一例。在民法債法上，基于債的相對性原則，債的法律效力一般僅及于債的法律關系的當事人。但由于債的擔保、債的責任制度對債的保障作用有其局限性，民法債法便突破了債的相對性原則，擴展了債的效力，設立了債的代位權制度，使債在一定條件下可以約束債的當事人以外的民事主體，使債的效力能夠最終得到實現。民法債法上關于代位權制度的設立是從《法國民法典》開始的，該法典第1166條規(guī)定：“債權人得行使其債務人的一切權利和訴權，惟權利和訴權專屬于債務人個人者，不在此限�！� [15]《西班牙民法典》、《意大利民法典》、《日本民法典》、“臺灣民法典”都仿照《法國民法典》規(guī)定了代位權制度。將作為公法之債的稅收和民法上的債進行類比，就很容易引申出稅收代位權制度。稅收作為一種公法之債，它也應具有債的一般屬性，即稅收之債也應遵循相對性原則，只能約束稅收法律關系主體，主要是稅務機關和納稅人，而不能對稅收法律關系以外的主體產生約束力。納稅人的納稅義務實現的方式主要有納稅人自動繳納稅款，以及稅務機關采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施等來保證實現。但當納稅人不自動繳納稅款，其財產又明顯不足，而又怠于行使其權利使其財產減少時，稅務機關采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施就失去了對象，國家稅款就有無法實現的危險。這時，稅收之債和私法之債一樣，也須突破債的相對性原則，擴展債的效力，設立稅收代位權制度，對納稅人怠于行使權利的行為予以限制，使稅收之債的效力能夠最終得到實現。日本稅法即規(guī)定了這一制度�！度毡镜胤蕉惙ā返�20條第7項規(guī)定：“民法有關債權者的代位與詐害行為取消權的規(guī)定，地方團體征收金的征收準用。” [16]我國法上本無代位權制度，《合同法》第一次規(guī)定了合同之債的代位權，九屆全國人大常委會第21次會議審議通過的新修訂的《稅收征管法》在《合同法》規(guī)定的基礎上，規(guī)定了稅收代位權制度。

　�。ǘ�）稅收代位權的性質

　　稅收代位權制度源自民法債法上的代位權制度，因此，探討稅收代位權的性質也必須從考察民法債法上的代位權的性質入手。在民法債法上，代位權是直接以債權人的名義行使的，這與以被代理人的名義進行的代理不同。代位權是為了債權的保全，而由債權人代替?zhèn)鶆杖诵惺蛊錂嗬�，不是扣押債務人的權利或就其收取的財產有優(yōu)先受清償的權利，因此是實體法上的權利，而不是訴訟法上的權利。[17]代位權也不是債權人對債務人和第三人的請求權。它是在債權中包含的、除請求權以外的權能。這種權能又被稱為保全權能。[18]也有學者認為，債權人代位權是債權的從權利，是一種以行使他人權利為內容的管理權。[19]代位權行使的效果，是使債務人與第三人的法律關系發(fā)生變更，但此種變更是基于債務人權利的結果，與民法固有的權利人憑單方的行為發(fā)生法律效果的形成權也不相同。因此，有學者認為代位權是從屬于債權的一種特別權利，屬廣義的形成權。[20]代位權和同屬債的保全制度的撤銷權也不相同，代位權是法律對債務人的消極行為給予的限制，而撤銷權是法律對債務人積極行使其權利的行為給予的限制。我們認為要將代位權界定為某一種特定的權利似乎是比較困難的，我們可以把它界定為一種綜合性的權利，這樣既有助于我們正確認識代位權的性質，又便于進行相關的具體制度設計。我們認為代位權是從屬于債權的一項特殊的權利，它兼具管理權、請求權和保全權能的特征。因其具備管理權的特征，債權人在行使代位權時，應負有善良管理者的注意義務；因其具有請求權的特征，在有些情況下，債權人可直接要求債務人的次債務人直接向其履行義務；[21]因其具有保全權能的特征，它可在擔保制度和民事責任制度以外給債權人的債權提供保全，使其債權最終能夠得到實現。以上對民事債權代位權性質的探討，同樣適用于對稅收代位權性質的界定。前文已述及，稅收是一種公法之債，它應該具備私法之債的一般特征，應僅約束納稅人和稅務機關，而不應及于其他民事主體。但納稅人的行為影響到國家稅收債權的實現時，稅法便擴展了稅收之債的效力，設立了稅收代位權制度，因此，和民事債權代位權一樣，稅收代位權也是從屬于稅收債權的一種特別權力，它同樣具備管理權、請求權和保全權能的特征。因其具備管理權的特征，稅務機關在行使稅收代位權時，應負注意義務，由于稅務機關這一主體的特殊性，這一注意義務就顯得格外重要；因其具備請求權的特征，稅務機關應有權要求納稅人的債務人直接向其履行義務；[22]因其具備保全權能的特征，當納稅擔保、稅收保全措施和強制執(zhí)行措施等制度無法保證納稅義務實現的時候，稅收代位權制度就可以保證納稅義務的實現，使稅收債權能得到最終實現。須注意的是，稅收畢竟是一種公法之債，和私法之債相比有其特殊性，稅收代位權也是如此，這在具體的制度設計中會體現出來。[23]而稅收代位權又是從屬于稅收之債的一種特殊的權力，具有強烈的債權屬性，這就與稅務機關行使的其他稅收行政權力，如采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施的權力有所不同。[24]同時，稅收代位權與稅收撤銷權也不同，稅收代位權針對的是納稅人消極不行使其權利的狀況，而稅收撤銷權針對的是納稅人積極處分其財產導致其責任財產減少的情形。

　�。ㄈ�）稅收代位權的構成要件

　　稅收代位權由稅務機關行使，這一主體和普通民事主體顯然不同。盡管稅收代位權由于其強烈的債權屬性而不同于稅務機關行使的其他行政權力，但這些權力都同屬稅務機關這一行政機關行使。如果稅法對稅收代位權的構成要件不予嚴格限制的話，那么稅務機關就很有可能濫用稅收代位權而對私法秩序構成不當影響，從而違背稅收法定原則，也不符合稅法設立稅收代位權制度的初衷。因此稅法規(guī)定稅收代位權的構成要件相當必要。通過研究《稅收征管法》和《合同法》的相關規(guī)定，我們認為稅收代位權的構成要件包括以下幾項：

　　第一，存在納稅人欠繳稅款的事實。只有欠繳稅款才有行使稅收代位權的必要。[25]對于未構成欠繳稅款的納稅人，他享有在適當時間納稅的權利，也享有通過一定方式處分民事權利的自由。稅法不應該予以干涉。[26]這里存在的問題是如何界定“欠繳稅款”，《稅收征管法》并未明確其含義。我們認為，“欠繳稅款”是指納稅人在法定的或稅務機關核定的繳納期限屆滿后，仍然沒有履行納稅義務。

　　第二，納稅人和其債務人之間存在到期的債權�！抖愂照鞴芊ā返囊�(guī)定和《合同法》是一致的。代位權行使的應是債權。這里的債權應包括合同債權、無因管理債權、不當得利債權、因侵權行為產生的債權等。其實在傳統(tǒng)民法上，代位權的范圍遠大于債權。凡是影響到債務人財產狀況的權利，都可以代位行使，如物權及物權請求權、對重大誤解等民事行為的變更權和撤銷權、擔保物權、合同解除權、選擇之債的選擇權、債務人的代位權、債務人的撤銷權、訴訟上的權利、各種登記請求權等。[27]這些權利還有待于稅法的進一步確認。另外，對于專屬于納稅人的債權，不能代位行使。這些權利是指，基于撫養(yǎng)關系、扶養(yǎng)關系、贍養(yǎng)關系、繼承關系產生的給付請求權和勞動報酬、退休金、養(yǎng)老金、撫恤金、安置費、人壽保險、人身傷害賠償請求權等權利。須注意的是，這里的債權必須是到期債權，如果讓稅務機關對納稅人的未到期債權行使代位權，那會嚴重影響私法秩序的安定，也不符合代位權制度的本旨。

　　第三，納稅人怠于行使其到期債權。一般而言，“怠于行使”是指應當行使并能夠行使而不行使的狀態(tài)。應當行使，是指如果不在其時行使，則權利將有消滅或喪失的可能，如請求權因時效完成而消滅，受償權將因不申報破產債權而喪失，等等。能行使，是指客觀上納稅人有能力行使該項權利�！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（一）》（下文簡稱“司法解釋”）將《合同法》第73條規(guī)定的“債務人怠于行使到期債權”界定為，不以訴訟方式或仲裁方式向其債務人主張其享有的到期債權。這樣，僅以私力救濟方式主張利益，如直接向債務人主張權利也會被認為“怠于行使到期債權”。這是“司法解釋”對傳統(tǒng)民法的突破。傳統(tǒng)民法認為，債務人已經行使權利，雖其行使方法有所不當或其結果并非有利，債權人也不得再行使代位權，否則將構成對債務人行使權利的不當干涉。[28]不過，“司法解釋”的規(guī)定也有其優(yōu)點，可以防止債權人提起代位權訴訟后，債務人與其債務人串通造假對抗債權人，[29]使代位權制度可以真正發(fā)揮作用。在稅收代位權訴訟中，這一標準也可以參考適用。對于納稅人不以訴訟方式或仲裁方式向其債務人主張其享有的到期債權的，在具備其他構成要件的前提下，稅務機關就可以行使稅收代位權。

　　第四，納稅人怠于行使債權的行為對國家稅收債權造成了損害。納稅人怠于行使其到期債權必然導致其償還債務能力的減弱，從而會對國家稅收債權造成損害。在法國民法上，對債權造成損害以債務人陷于無資力為標準。在日本民法、臺灣民法上，則不以債務人陷于無資力為必要。判例及學說認為，在不特定及金錢債權，應以債務人是否陷于無資力為標準；而在特定債權及其他與債務人資力無關的債務中，則以有必要保全債權為條件。[30]稅收債權系金錢債權，應以陷于無資力為標準�！八痉ń忉尅睂ⅰ皳p害”界定為，債務人不履行其對債權人的到期債務，又不以訴訟或仲裁方式向其債務人主張其享有的具有金錢給付內容的到期債權，致使債權人的到期債權未能實現。這一規(guī)定比傳統(tǒng)民法的無資力標準更為寬松，將有助于債權人代位權的行使。在稅收代位權的構成要件中對這一標準的要求應該比民事代位權高，應在“陷于無資力”標準的基礎上采取“司法解釋”規(guī)定的標準。這樣既可以保證稅款的及時足額入庫，也可以促使納稅人積極履行納稅義務。同時防止稅務機關對納稅人權利的不當干預。

　　第五，代位權的行使范圍以達到保全稅款的程度為必要[31].根據傳統(tǒng)民法債法，如果應代位行使的債權人權利的財產價值，超過債權保全的程度時，就應該在必要的限度內，分割債務人權利來行使。但對于不能分割的，可以行使全部的權利。[32]由上可知，稅務機關在行使代位權時，行使的范圍也不得超過保全稅款的程度。如果代位行使的權利代表的財產價值超過保全稅款的程度，就應該分割行使。只有在無法分割時，才能行使全部的權利。

　�。ㄋ模┒愂沾�位權的行使

　　根據《稅收征管法》的規(guī)定，稅務機關可以依照《合同法》第73條的規(guī)定行使代位權�！逗贤�法》第73條規(guī)定：“債權人可以請求人民法院以自己的名義代位行使債務人的債權。”這表明，在我國現行法上，債權人行使代位權的方式是通過訴訟進行。[33]這種代位權訴訟在民事訴訟理論中被稱之為訴訟擔當[34]，由于是法律直接規(guī)定的，因此被稱為法定的訴訟擔當。在稅收代位權訴訟中，納稅人相當于債務人，稅務機關就相當于債權人，可以請求人民法院以自己的名義代位行使納稅人的債權。根據法律的規(guī)定，稅務機關行使代位權的方式是訴訟方式，而不是由稅務機關的執(zhí)法行為直接實現。這里需要討論的問題是，這種訴訟是采用民事訴訟方式還是行政訴訟方式。我國現行的行政訴訟主要是審查行政機關作出的具體行政行為，相應的，法院作出的判決是對具體行政行為的維持、撤銷、變更等。顯然，在稅收代位權訴訟中，不存在具體行政行為這一審查對象。因此，我們認為，稅收代位權訴訟在總體上應該采用民事訴訟方式，而不采用行政訴訟方式。這種訴訟也應是法定訴訟擔當的一種。當然，稅務機關的參與會使這種訴訟具有特殊性。具體訴訟程序還有待于實踐中不斷探索。[35]

　　前引“司法解釋”對代位權訴訟的具體制度進行了規(guī)定。下文結合這一解釋，對稅收代位權訴訟中的一些問題進行探討。在訴訟當事人方面，“司法解釋”規(guī)定，債權人以次債務人為被告向人民法院提起代位權訴訟，未將債務人列為第三人的，人民法院可以[36]追加債務人為第三人。這一規(guī)定表明，在代位權訴訟中，債務人的訴訟地位是第三人。這種第三人沒有獨立于原告和被告的請求權，只能加入原告或被告一方參加訴訟，在民事訴訟理論上被稱為無獨立請求權的第三人。債務人作為第三人，有助于確認代位權的有無和債務人與其債務人之間的法律關系，有利于訴訟的順利進行。在稅收代位權訴訟中，納稅人也應作為第三人參加訴訟，也應該是無獨立請求權的第三人。當稅務機關未將納稅人列為第三人時，人民法院應當追加納稅人為第三人。另外，在民事代位權訴訟中，一切債權，除不適于代位保全的以外，其債權人都有代位權，可以獨立行使債務人的權利。但是如果其中一個債權人已經行使了代位權，那么其他債權人就不得就同一權利重復行使。[37]由上推知，在稅收代位權訴訟中，稅務機關就一權利行使代位權后，其他民事債權人以及其他稅務機關就不得重復行使。也就是說，在稅收代位權訴訟中，原告恒定為稅務機關。

　　在訴訟管轄方面，“司法解釋”規(guī)定，債權人依照《合同法》第73條的規(guī)定提起代位權訴訟的，由被告住所地人民法院管轄。在稅收代位權訴訟中，這一管轄規(guī)則有修正的必要。在實踐中，稅務機關和被告人即納稅人的債務人的所在地并不一定在同一地方。這樣，從行政效率的角度出發(fā)，讓稅務機關到其所在地以外行使稅收代位權是不現實的。因此，稅收代位權訴訟應由稅務機關所在地人民法院管轄。同時，在確定級別管轄時，可以考慮由與參與訴訟的稅務機關同級的人民法院管轄，這樣將有利于訴訟的順利進行。

　　此外，“司法解釋”規(guī)定，在代位權訴訟中，債權人請求人民法院對次債務人的財產采取保全措施的，應當提供相應的財產但保。這一規(guī)定主要是為了對債權人的行為進行約束。在稅收代位權訴訟中，考慮到稅務機關的特殊性，當稅務機關請求財產保全時，人民法院應該對其豁免提供財產擔保的要求。

　　須注意的是，由于稅務機關的特殊性，法律應該為稅務機關規(guī)定在稅收代位權訴訟中的義務。這對保障納稅人的權益，約束稅務機關依法行使職權很有必要。上文在分析代位權的性質時已指出代位權具有管理權的特征，因此，債權人行使代位權時，負有善良管理人的注意義務，如違反注意義務對債務人造成損失的，應負賠償責任。同時，債權人行使代位權，原則上不得處分債務人的權利，擅自處分者，其行為無效。[38]這些規(guī)則也應該同樣適用于稅務機關。稅務機關在行使稅收代位權時，如違反注意義務對納稅人造成損失的，應負賠償責任。[39]

　�。ㄎ澹┒愂沾�位權的效力

　　根據傳統(tǒng)民法債法理論，代位行使債權所獲得的利益應歸屬于所實現債權的主體即債務人，債權人不能直接受償，債權人也不能請求債務人的債務人直接向自己履行債務，只能請求其向債務人履行債務。因為代位權并非直接受償權，代位權并未改變原債權債務關系的性質，債務人的債務人只對其債權人負有履行義務，該履行義務不因法律規(guī)定了代位權而改變。如果債權人可以直接受償債務，在存在多個債權人的情況下，會損害其他債權人的利益，有悖債權人平等原則。[40]只有在債務人怠于受領時，債權人可代為受領，但其受領后，債務人仍可請求債權人向其交付受領的財產。這一規(guī)則被稱為“入庫規(guī)則”。但“司法解釋”突破了傳統(tǒng)民法的上述規(guī)則。“司法解釋”規(guī)定，債權人向次債務人提起的代位權訴訟經人民法院審理后認定代位權成立的，由次債務人直接向債權人履行清償義務，債權人與債務人、債務人與次債務人之間相應的債權債務關系即于消滅。[41]有學者認為，盡管債權人與次債務人之間不存在直接的權利義務關系，但法律賦予債權人直接追索次債務人的權利，應當認為不僅具有程序意義，而且具有實體意義，即在債權人與次債務人之間創(chuàng)設了新的有直接后果的權利義務關系。一旦提起代位權訴訟，則可越過債務人而將次債務人視為債權人的債務人。傳統(tǒng)的“入庫規(guī)則”不切實際，使代位權制度形同虛設。同時，代位權訴訟不同于債務人的清算程序或破產程序。傳統(tǒng)制度使債權人喪失積極性，讓債務人坐享其成，使代位權制度的設立失去意義。該學者還從訴訟經濟、“不告不理”的訴訟原則等角度進行了解釋。[42]“司法解釋”對傳統(tǒng)民法的這一突破應當說還有進一步研討的必要。但將這一規(guī)則引入稅收代位權訴訟，我們認為是可行的。理由是，稅收是一種公法債權，和普通私法債權相比，具有優(yōu)先權。新的《稅收征管法》規(guī)定了稅收的優(yōu)先權，稅收優(yōu)先于無擔保債權，法律另有規(guī)定的除外。由此可知，稅務機關提起稅收代位權訴訟后，經人民法院審理認定稅收代位權成立的，納稅人的債務人就應當直接向稅務機關履行清償義務，納稅人相應的納稅義務也隨之消滅。這表明在稅收代位權訴訟中，法院判決的既判力應及于稅務機關、納稅人、納稅人的債務人。[43]

　　稅收代位權行使對第三人即納稅人的債務人的效力是，凡第三人得對抗納稅人的一切抗辯，如同時履行抗辯權、后履行抗辯權、不安抗辯權、時效方面的抗辯權等，均得用以對抗稅務機關。第三人向稅務機關履行清償義務后，其與納稅人之間相應的債權債務關系隨之消滅。

　　另外，稅務機關行使代位權的必要費用由納稅人負擔。須注意的是，稅務機關依照法律規(guī)定行使代位權，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。如果稅務機關行使代位權所取得的利益不足以完全實現納稅人的納稅義務時，納稅人對尚未實現的納稅義務仍要依法履行。同時，對欠繳稅款的納稅人依《稅收征管法》應承擔的法律責任并不因稅務機關行使稅收代位權而免除。

　　三、略論稅收撤銷權稅收撤銷權，是指稅務機關對欠繳稅款的納稅人濫用財產處分權而對國家稅收造成損害的行為，請求法院予以撤銷的權利。九屆全國人大常委會第21次會議審議通過的新修訂的《稅收征管法》規(guī)定了稅收撤銷權制度。這一制度的規(guī)定在我國稅法上進一步確立了稅收的公法之債的屬性，揭示了稅法與民法債法的密切關系，具有重大的理論價值。[44]撤銷權是民法債法上傳統(tǒng)的制度，國內的研究也比較成熟。而對稅收撤銷權，由于我國稅法規(guī)定的滯后性，國內尚無人對之進行比較

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10