我國涉外投資稅收法律制度特點及稅收優(yōu)惠在吸引外資中的地位、作用

我國涉外投資稅收法律制度特點及稅收優(yōu)惠在吸引外資中的地位、作用吳昊亮 iholywood163.com

提到涉外投資稅收法律制度，在廣義上應當包括兩個部分：即對外資的稅收法律制度和對我國對外投資的稅收法律制度。但是，中國作為缺乏建設和發(fā)展資金的一個發(fā)展中國家，在國際資本流動中也就理所當然地以資本輸入為主，以資本輸出為輔。實際上，資本輸出比起資本輸入來要確實要少得多。所以相應的稅收法律制度也就明顯地表現(xiàn)出不平衡性：對外資的稅收法律制度要遠遠地比關于對外投資的稅收法律制度系統(tǒng)而詳細。這樣，涉外投資稅收法律制度狹義上就指對外資的稅收法律制度。下面我們對其做一討論。
我國的涉外稅收法律制度自改革開放以來，經(jīng)歷了不斷的調(diào)整和補充，形成了目前的局面，而且可以說，還在不斷的完善之中。對涉外稅收法律制度的考察，不得不對包括《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》這樣的專門的涉外稅收法和其他大量的包含有和外國投資稅收相關內(nèi)容的稅收法律制度都進行研究和討論。通過這樣的考察，我們可以在總體上看出我國涉外投資稅收法律制度的下述幾個特點來：
一、與內(nèi)資稅收法律制度的并軌和雙軌情況并存：
一般地，在各發(fā)達國家，對于內(nèi)外資實行的是統(tǒng)一的稅收法律制度。采用部分的內(nèi)外資雙軌制，可以說是我國法律的一個特色。這是長期以來對內(nèi)外資利益衡平的結(jié)果，從早期的完全雙軌制，對內(nèi)資一套，對外資一套，到現(xiàn)在的部分雙軌制，最后到我國未來的完全內(nèi)外統(tǒng)一的稅收制度，體現(xiàn)著我國稅收法律制度從不成熟逐步走向成熟的過程。這是一個統(tǒng)一稅制，公平稅負，不斷改善我國投資環(huán)境的過程。
目前，我國在增值(value added tax)、消費稅(excise)、營業(yè)稅(sales tax)等方面實現(xiàn)了與內(nèi)資稅收法律制度的并軌，而在所得稅上仍然采用雙軌制。1993年的第八屆全國人民代表大會常委會第五次會議作出了《關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)適用增值稅、消費稅、營業(yè)稅等稅收暫行條例的決定》，是我國稅制統(tǒng)一改革成功的一步。而《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅暫行條例》則繼續(xù)在在所得稅方面保持雙軌。不過，我們應當認識到，這和我國稅收法律制度的逐步發(fā)展是相適應的，不應當奢望一口吃個胖子，一下子實現(xiàn)全面并軌，有很多問題尚等待我們解決。
二、對外資規(guī)定了大量的稅收優(yōu)惠：
稅收優(yōu)惠，是一國依法給予的稅收減免和從低稅率征收。事實上，為了吸引和鼓勵外國投資者對本國進行投資，發(fā)展中國家一般都在本國的稅收制度中規(guī)定有收優(yōu)惠措施。我國也不例外。由于我國在增值稅、消費稅、營業(yè)稅是內(nèi)外統(tǒng)一的，所以稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)在所得稅方面。按我國法律的條文規(guī)定，外資企業(yè)的所得稅率為30%（國家稅）+3%（地方稅），共為33%，和內(nèi)資企業(yè)是一樣的。而經(jīng)過各種實際減免優(yōu)惠，比如3%的地方稅從來就沒有什么地方開征過，都減免掉了，實際外資企業(yè)的所得稅負擔率甚至不到10%。而且，在外國投資者將企業(yè)利潤進行再投資的，還可以得到所得稅退稅。
此外的優(yōu)惠還體現(xiàn)在預提稅方面。原則上為20%的對外國企業(yè)來源中國境內(nèi)的所得征收的預提稅，實際根據(jù)各種條件都或減或免。比如，外國投資者從外商投資企業(yè)所得的利潤就可以免稅。這個優(yōu)惠可以將相當優(yōu)厚。
還有在關稅方面，外資企業(yè)也根據(jù)有關法律享受著優(yōu)惠。
不可否認的，稅收優(yōu)惠起到了鼓勵外國投資、引導外資流向的重要作用，稅收優(yōu)惠制度是投資法的重要內(nèi)容之一。在世界范圍內(nèi)看，發(fā)展中國家普遍采用稅負從輕、優(yōu)惠從寬的稅收政策，成為了外商投資的“指揮棒”，實踐上取得了吸引外資的實效，并且將外資引導到本國優(yōu)先發(fā)展的行業(yè)或地區(qū)。
提供稅收優(yōu)惠，首先增加了本國的投資總量。顯而易見的一個結(jié)果是：自1992年以來，中國成為世界發(fā)展中國家中最大的資本輸入國——這當然和中國稅收優(yōu)惠政策的巨大吸引是分不開的。
然而我們應當看到，稅收優(yōu)惠的一個更大的作用：引導外資流向，使外來投資在產(chǎn)業(yè)之間、地區(qū)之間達到合理的配置。一個國家的稅收優(yōu)惠政策應當從多個方面來考慮：
１．產(chǎn)業(yè)行業(yè)政策：
許多發(fā)展中國家向本國落后和亟待發(fā)展的產(chǎn)業(yè)、行業(yè)提供特別的稅收優(yōu)惠，以引導外資投向這些產(chǎn)業(yè)、行業(yè)。例如，巴西政府規(guī)定，凡投資于林業(yè)、旅游業(yè)、漁業(yè)的投資者，可享受6％~25％不等的投資稅收抵免。印度尼西亞更是排出了明確的外商投資《優(yōu)先順序表》，給予延長免稅期的優(yōu)惠。我國對外商投資企業(yè)在產(chǎn)業(yè)行業(yè)政策方面的稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)在：對從事農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)的外商投資企業(yè)，在享受“兩免三減半”稅收優(yōu)惠以后，在以后的10年內(nèi)繼續(xù)按應納稅額減征15％~30％的企業(yè)所得稅的額外優(yōu)惠。
２．地區(qū)發(fā)展政策：
為了促進區(qū)域間的協(xié)調(diào)平衡，加快落后地區(qū)的發(fā)展，許多國家規(guī)定對在這些地區(qū)投資的企業(yè)給予特殊的稅收優(yōu)惠。例如巴西政府就規(guī)定，凡在巴西東北地區(qū)和亞馬遜地區(qū)開辦企業(yè)，均可享受免納聯(lián)邦所得稅15年和20年。墨西哥將全國劃分為三個區(qū)域，給予不同稅收優(yōu)惠。
常見的還有在本國境內(nèi)設立一些經(jīng)濟特區(qū)、出口加工區(qū)或技術開發(fā)區(qū)等，給予特殊的優(yōu)惠政策。比如印度對出口加工區(qū)的企業(yè)就可以免征所得稅。我國很早就設立了深圳、珠海、汕頭、廈門四個經(jīng)濟特區(qū)，成為我國對外開放的試驗區(qū)和窗口，取得了突飛猛進的發(fā)展。
３．出口政策：
為了鼓勵本國產(chǎn)品出口，改善國際收支狀況，發(fā)展中國家對出口型企業(yè)給予特別的稅收優(yōu)惠。如新加坡對產(chǎn)品出口的新興工業(yè)，免稅8年，相比之下，不能出口，就只免5年。
４．其他政策：
包括對于引導外商企業(yè)將利潤再投資、引導外商引入優(yōu)秀的新技術、引導外商為本國提供更多的就業(yè)機會等方面的政策。
我們也應當看到，稅收優(yōu)惠雖然在吸引外資中起到重要作用，但是也絕對不是決定性的作用。它必須和其他各因素配合，綜合而對追求利潤最大化的外國投資者產(chǎn)生吸引力。中國成為發(fā)展中國家中最大的資本輸入國，并不能把原因歸結(jié)于中國的稅收優(yōu)惠最到位。而是基于中國龐大的市場，基于中國極為廉價的勞動力和原材料成本，基于中國目前穩(wěn)定的政治環(huán)境等各方面因素的綜合作用。這才是投資環(huán)境的完整含義。
而且，稅收優(yōu)惠固然有利于吸引外資，但也犧牲了本國的稅收利益。而且很多資本母國實行稅收抵免，而非稅收饒讓。投資者很可能并沒有因為中國的稅收優(yōu)惠而得到多少實利，只是把本國的應得到的稅金拱手讓給他國而已。
由此，我國進一步的實現(xiàn)內(nèi)外稅收并軌是一項明智的選擇。這和我國加入世界貿(mào)易組織，面臨更嚴峻的國際經(jīng)濟挑戰(zhàn)是相適應的。我們需要進一步加強我國內(nèi)資企業(yè)的生存和競爭能力，改變目前實際內(nèi)資企業(yè)稅負重于外資的不合理現(xiàn)象。我們現(xiàn)在要考慮的不是如何進一步加大優(yōu)惠，和各發(fā)展中國家展開稅收優(yōu)惠的大比拼，而是
1、在認識到稅收優(yōu)惠的吸引外資的作用基礎上，加深對其引導外資合理配置的作用。即更明確、詳細的按產(chǎn)業(yè)、行業(yè)、地區(qū)等政策區(qū)分優(yōu)惠措施，目前做的是不夠的。比如，對一些污染環(huán)境、嚴重耗費中國自然資源的產(chǎn)業(yè)就要明確減少優(yōu)惠甚至不給優(yōu)惠，也杜絕地方部門為了外資而不顧國家和社會利益。
2、準確認識稅收優(yōu)惠作用的大小，爭取創(chuàng)造更好的政治、市場、勞動力素質(zhì)、自然資源等環(huán)境，而非盲目擴大稅收優(yōu)惠，損失國家經(jīng)濟利益。

總之，我國的涉外投資稅收法律制度處于內(nèi)外資雙軌和并軌并存的時期，并向著全部并軌、實現(xiàn)稅制統(tǒng)一發(fā)展。我國涉外投資稅收法中提供了大量的吸引外資的稅收優(yōu)惠措施，這些優(yōu)惠措施在我國的資本引入中起到鼓勵外國投資、引導外資流向的重要作用。但是，我們不應當盲目崇拜稅收優(yōu)惠的作用而損失國家利益，應當通過創(chuàng)造包括多因素在內(nèi)的綜合投資環(huán)境來吸引外資，使我國經(jīng)濟取得更大更快的發(fā)展。

參考書目：
1、余勁松 《國際投資法》 法律出版社 P229
2、張守文 《稅法原理》 北京大學出版社 P233
3、孫遙春 《中國涉外經(jīng)濟法概論》 中山大學出版社 P275
4、姚梅鎮(zhèn) 《國際投資法》 武漢大學出版社 P232
5 朱炎生等 《國際經(jīng)濟法論叢》 P277
2002年6月18日于南京大學浦口校區(qū)

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