我國(guó)反欠稅制度的整合

我國(guó)反欠稅制度的整合 　　「摘要」反欠稅制度是稅法的重要組成部分，對(duì)各類零散的反欠稅制度進(jìn)行整合非常必要。本文著重探討了反欠稅制度的整合基礎(chǔ)、基本構(gòu)成，以及改進(jìn)方向等，強(qiáng)調(diào)要針對(duì)反欠稅制度的特點(diǎn)，將公法原理與私法原理協(xié)調(diào)并用，并對(duì)包括欠稅人在內(nèi)的各類主體的合法權(quán)益進(jìn)行均衡 、有效地保護(hù)。

　　「關(guān)鍵詞」欠稅、反欠稅、制度整合

　　一、問題的提出

　　經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展水平，特別是稅法意識(shí)與稅收征管能力，不僅是決定一國(guó)能否依法有效征稅的重要因素，而且同樣也是反向影響欠稅規(guī)模的主要原因。與此相關(guān)，近些年來，受經(jīng)濟(jì)景氣變動(dòng)、稅法意識(shí)淡薄以及征管乏力等多種因素的影響，我國(guó)的欠稅規(guī)模一直居高不下，并已引起了廣泛的重視。[1]由于欠稅是影響政府及時(shí)獲取收入的極為重要的負(fù)面因素，而對(duì)及時(shí)、穩(wěn)定的稅收收入的“渴求”又是各國(guó)政府的共性，因此，如何盡量壓縮欠稅規(guī)模，開源節(jié)流，增收補(bǔ)漏，便是各國(guó)政府共同面臨的問題。

　　要解決欠稅問題，相應(yīng)的制度建設(shè)往往被認(rèn)為不可或缺。從我國(guó)的現(xiàn)實(shí)來看，在經(jīng)濟(jì)全球化等因素的影響之下，“反避稅”制度等已經(jīng)受到了一定的重視，但是，尚未提出建立完善的“反欠稅”制度的構(gòu)想。這是對(duì)一個(gè)重要問題的忽視，事實(shí)上，與稅收的基本職能相一致，征稅機(jī)關(guān)首要的基本任務(wù)，就是“征稅”，而反欠稅，實(shí)際就是征稅這一“工作核心”的反向體現(xiàn)。因此，如同反偷稅、反避稅、反騙稅等制度一樣，建立反欠稅制度，同樣非常重 要。

　　從稅收立法的角度來看，我國(guó)已經(jīng)制定了一些針對(duì)欠稅問題的具體制度，并且，在新修改的《稅收征收管理法》中又有了進(jìn)一步的強(qiáng)化和增加。只是這些制度還較為零散，人們對(duì)其內(nèi)在聯(lián)系尚認(rèn)識(shí)不足，因而對(duì)各類反欠稅制度還缺少系統(tǒng)化或應(yīng)有的整合，并由此影響了制度的整體績(jī)效，也影響了“依法治稅”目標(biāo)的全面實(shí)現(xiàn)。

　　基于上述問題，應(yīng)當(dāng)考慮把現(xiàn)存的各類旨在反欠稅的制度加以整合，使相關(guān)制度融為一體，以發(fā)揮整個(gè)反欠稅制度的整體效益。而要進(jìn)行制度整合，就需要先明確反欠稅制度的建立基礎(chǔ)或設(shè)計(jì)理念，然后再從應(yīng)然與實(shí)然相結(jié)合的角度，分析反欠稅制度的構(gòu)成，以及現(xiàn)存制度的缺失，以使反欠稅制度更加完善。有鑒于此，下面將著重探討反欠稅制度整合的三個(gè)基本問題，即整合基礎(chǔ)問題，總體制度的基本構(gòu)成問題，現(xiàn)行制度的完善問題，以力求從理論上和制度建設(shè)上來說明反欠稅制度整合方面的主要問題。

　　二、反欠稅制度的整合基礎(chǔ)

　　要對(duì)現(xiàn)有的各類反欠稅制度進(jìn)行整合，需要有其前提或基礎(chǔ)，需要有總體上的設(shè)計(jì)或考慮。整合并不是把各類不相干的制度魚龍混雜地“拼盤”，也并非不加區(qū)分地都實(shí)行“拿來主義”，而是要圍繞欠稅的性質(zhì)和反欠稅的需要而有所取舍。因此，必須首先明確何謂欠稅，其性質(zhì)、特點(diǎn)如何，等等，這些基本認(rèn)識(shí)，恰恰是反欠稅制度整合的基礎(chǔ)，并為制度整合提 供了原則和方向。

　　從法學(xué)的角度來看，欠稅，作為納稅人欠繳稅款的行為，其法律實(shí)質(zhì)是在法定或約定的期限內(nèi)未能及時(shí)足額履行納稅義務(wù)，亦即未能及時(shí)足額履行稅收債務(wù)的行為。[2]是否構(gòu)成欠稅，主要應(yīng)看兩個(gè)因素，一個(gè)是期限，一個(gè)是數(shù)額。由于期限（或稱納稅期限]是衡量納稅義務(wù)是否依法履行的時(shí)間界限。因此，它是關(guān)系到欠稅行為是否成立的要素。從制度實(shí)踐來看，為了保障國(guó)家稅收收入的及時(shí)和均衡，各國(guó)稅法通常要求納稅人繳納稅款不得超過納稅期限，否則即構(gòu)成欠稅，這使得納稅期限甚至成為稅法上具有普遍意義的、重要的程序法要素。[3]此外，僅有期限的要素還不夠，如果納稅主體在規(guī)定期限內(nèi)只是部分地履行了納稅義務(wù)，則其行為也構(gòu)成欠稅。因此，只有在期限和數(shù)額上均無欠缺或瑕疵，才不算欠稅。當(dāng)然，作為例外，諸如征稅機(jī)關(guān)依法作出的延長(zhǎng)納稅期限或緩稅，以及稅收減免等行為，因其是對(duì)納稅期限和納稅數(shù)額據(jù)實(shí)作出的調(diào)整，具有合法性和合理性，因而雖然納稅人在形式上未按原定期限或數(shù)額納稅，但該行為仍不構(gòu)成欠稅，這些“除外適用”的配套制度，使反欠稅制度至少在設(shè)計(jì)上避免了“純粹形式化”帶來的對(duì)實(shí)質(zhì)正義缺乏關(guān)照的弊端[4].

　　此外，欠稅行為既然是納稅人未及時(shí)足額履行納稅義務(wù)或稱稅收債務(wù)的行為，因而其性質(zhì)是較為明晰的。但在納稅人稅法意識(shí)普遍淡薄的情況下，對(duì)其性質(zhì)大都不可能有充分的認(rèn)識(shí)，這也是導(dǎo)致稅收征管困難的重要原因，事實(shí)上，從合法性上來說，欠稅行為至少是一般違法行為，是未能有效履行稅法規(guī)定的納稅義務(wù)的行為；在具備法定要件（如嚴(yán)重妨礙追繳欠稅]的情況下，其性質(zhì)還可能轉(zhuǎn)化為犯罪行為。[5]因此，對(duì)欠稅不可小視，不應(yīng)放任欠稅之 風(fēng)四處蔓延并形成法不責(zé)眾之勢(shì)。特別是在中國(guó)企業(yè)界，或者說在從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人中間普遍存在的“欠稅有理，欠稅有利”的認(rèn)識(shí)和風(fēng)氣，[6]已經(jīng)貽害甚烈，如不能從相關(guān)的企業(yè)制度、金融制度等方面與稅收制度協(xié)調(diào)配套地予以解決，就會(huì)嚴(yán)重影響稅法的實(shí)效。

　　對(duì)于上述欠稅行為的違法性，可以從不同的角度來分析。其中，從語義分析的角度來看，欠稅畢竟是一種“欠”，而有“欠”就要有“還”，從而體現(xiàn)為一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系；同時(shí)，由于欠稅所欠的不是一般的資財(cái)，而是國(guó)家的“稅”，是一種公法上的金錢給付，因而對(duì)所欠稅款的償還，又不同于私法上的債務(wù)（或稱私債）的清償�？梢�，通過對(duì)“欠稅”一詞進(jìn)行 語義分析，同樣可以揭示欠稅關(guān)系（即欠稅者與征稅者之間的關(guān)系）所具有的“公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系”的特點(diǎn)，這與通常對(duì)稅收法律關(guān)系性質(zhì)的認(rèn)識(shí)是一致的。[7]

　　欠稅關(guān)系所體現(xiàn)出的“公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系”的特點(diǎn)，對(duì)于反欠稅制度的形成很重要。從一定意義上說，上述特點(diǎn)決定了反欠稅制度的構(gòu)成。其中，債權(quán)債務(wù)關(guān)系的特點(diǎn)，決定了它在某些方面可以借用與私法相通的一些制度；而債權(quán)債務(wù)關(guān)系的公法性質(zhì)，又使反欠稅制度不同于一般私法上的債的制度，而是更多地體現(xiàn)出公權(quán)力的威勢(shì)。據(jù)此，反欠稅制度在其基本構(gòu)成上，就可以包括兩類制度，一類是公法性制度，一類是私法性制度，[8]當(dāng)然，這種劃分僅具有相對(duì)的意義。而無論是哪類制度，都是緊緊圍繞欠稅問題的防杜和解決，都是 為在事前和事后解決欠稅問題所作出的設(shè)計(jì)。

　　可見，欠稅行為的性質(zhì)及由此而衍生的欠稅關(guān)系的特點(diǎn)，是構(gòu)筑反欠稅制度的基礎(chǔ)，同時(shí)，也是對(duì)現(xiàn)存各類反欠稅制度進(jìn)行整合的基礎(chǔ)。作為以反欠稅為目標(biāo)的制度，其在構(gòu)成上必然是“問題定位”的綜合性制度，即從總體上說，必然是對(duì)相關(guān)的公法性制度和私法性制度加以整合，從而形成以反欠稅為目標(biāo)的相互協(xié)調(diào)的一類制度。

　　三、反欠稅制度的基本構(gòu)成

　　要對(duì)各類反欠稅制度進(jìn)行有效整合，需要從實(shí)然與應(yīng)然相結(jié)合的角度，來探討反欠稅制度的基本構(gòu)成。這樣，就像研究“最優(yōu)稅制”的路徑一樣，[9]可以找到現(xiàn)行制度與理想狀態(tài)的 差距，從而找到制度整合的問題所在。

　　從現(xiàn)行法律的直接規(guī)定來看，我國(guó)稅法尤其在稅收征收管理方面的制度設(shè)計(jì)上，在相關(guān)的稅款征收制度中，對(duì)反欠稅規(guī)范有較多的“傾斜性”規(guī)定，表現(xiàn)為在《稅收征收管理法》之類的法律、法規(guī)中，除了對(duì)“正�！钡恼鞫惓绦蜃鞒鲆�(guī)定以外，大量規(guī)定的恰恰是與之相對(duì)立的、“非正常”的欠稅問題。因?yàn)閺哪撤N意義上說，對(duì)反欠稅制度的規(guī)定如何，會(huì)在很大程度上影響稅款的有效征收；一國(guó)反欠稅制度的質(zhì)量，可謂稅收征管制度能否取得成功的重 要 條件。

　　上述法律、法規(guī)中的直接規(guī)定，是對(duì)反欠稅制度進(jìn)行整合的規(guī)范基礎(chǔ)。從理論上說，反欠稅制度應(yīng)當(dāng)由一系列體現(xiàn)反欠稅目標(biāo)的各類制度組成。因此，凡是旨在防止納稅人拖欠稅款的各類制度，無論是從期限，還是數(shù)量角度作出的規(guī)定，也無論是從強(qiáng)調(diào)征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力，還是從保護(hù)納稅主體權(quán)利的角度作出的規(guī)定，等等，都可歸入反欠稅制度。依據(jù)相關(guān)稅法原理和現(xiàn)行的稅法規(guī)定，從不同的角度，可以把具有反欠稅功用的相關(guān)制度，大略分為以下幾類：

　�。ㄒ唬┯嘘P(guān)期限和數(shù)量的制度

　　從期限的角度來看，與反欠稅有關(guān)的，主要涉及到納稅義務(wù)的履行期限、緩稅的期限、稅收減免的期限，以及對(duì)“誤欠行為”的追征期限的規(guī)定。其中，對(duì)納稅義務(wù)的履行期限的規(guī)定是最為基本的，因?yàn)橹挥谐�出了�?guī)定的期限或者依據(jù)該期限而具體確定的期限，仍未履行納稅義務(wù)，才有可能構(gòu)成欠稅；此外，有關(guān)緩稅期限和稅收減免期限，都是對(duì)基本納稅期限的例外或補(bǔ)充性的規(guī)定，因?yàn)樵诰徖U或減免期限內(nèi)未履行相應(yīng)的納稅義務(wù)，并不構(gòu)成欠稅。另外，由于失誤而造成的欠稅行為，是一類特殊的欠稅行為，因?yàn)樗�是在發(fā)現(xiàn)存在失誤以后才能確定的，因而才有事后的追征問題。雖然追征的期限一般為3年，但造成失誤的主體不同，不僅其應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任不盡相同，而且有時(shí)追征期限也不相同，從中不難發(fā)現(xiàn)公法上 的債權(quán)債務(wù)關(guān)系中的不平等性。[10]

　　從數(shù)額的角度來看，與反欠稅有關(guān)的，主要是有關(guān)納稅義務(wù)的量化，以及延期履行納稅義務(wù)的補(bǔ)償（滯納金）等方面的規(guī)定。納稅義務(wù)作為一種法定義務(wù)，可以通過法定稅率和依法確定的稅基來量化為應(yīng)納稅額；而欠稅的數(shù)額，則是以應(yīng)納稅額為基礎(chǔ)的。在欠稅的情況下，納稅人可能是未履行全部的納稅義務(wù)，也可能只是部分履行納稅義務(wù)，但無論哪種情況，從公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的角度說，都涉及到因未履行法定義務(wù)而給國(guó)家造成的損失如何補(bǔ)償?shù)膯栴}，或者說涉及到滯納金的問題。一般認(rèn)為，基于債的一般原理，因欠稅而承擔(dān)的滯納金，其性質(zhì)基本上應(yīng)是一種對(duì)債的遲延履行的補(bǔ)償；當(dāng)然，有時(shí)在理論上，也可能會(huì)基于稅的公益性或稅收之債的公法性，而認(rèn)為滯納金也可以帶有一定的懲罰性。在把滯納金基本定性為補(bǔ)償金的情況下，因欠稅而承擔(dān)的滯納金的比率就不可能太高；同時(shí)，在認(rèn)為稅款更具有公益性，因而欠稅是對(duì)公益的一種侵犯的情況下，滯納金的比率就不可能低于一般的銀行利率。從數(shù)額的角度說，無論納稅人欠稅的數(shù)額多大，都應(yīng)依照一定的滯納金比率來承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，[11]這也是對(duì)公法上的稅收債權(quán)的一種保護(hù)。

　�。ǘ�）有關(guān)征納雙方的權(quán)力與權(quán)利的制度

　　基于稅收是用以滿足公共利益需要的假設(shè)，從強(qiáng)調(diào)征稅機(jī)關(guān)權(quán)力的角度，我國(guó)稅法規(guī)定了一系列有助于解決欠稅問題的制度，如納稅擔(dān)保制度、稅收保全制度，強(qiáng)制執(zhí)行制度，離境清稅制度，相應(yīng)的法律責(zé)任制度，等等。這些重要的具有反欠稅功用的制度，有些適用于納稅期限屆滿以前，側(cè)重于對(duì)欠稅發(fā)生的事前防范；而有些制度則適用于納稅期限屆滿以后， 側(cè)重于對(duì)已發(fā)生的欠稅問題的解決。

　　例如，納稅擔(dān)保制度、[12]稅收保全制度，都適用于納稅期限屆滿以前，意在防止欠稅的發(fā)生，以使稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)能夠得到充分的保障。因此，此類制度安排，主要是要未雨綢繆，防患于未然。而強(qiáng)制執(zhí)行制度和離境清稅制度，則都適用于納稅期限屆滿以后，是在欠稅發(fā)生后所采取的補(bǔ)救措施，因而更強(qiáng)調(diào)納稅人的實(shí)際履行，更追求“亡羊補(bǔ)牢”的效果。

　　以上幾項(xiàng)制度，是為了解決欠稅問題，或者說為了強(qiáng)化稅收征管，而從征稅機(jī)關(guān)權(quán)力的角 度所做的規(guī)定，是實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的重要保障。如果說上述有關(guān)權(quán)力的制度屬于公法性制度，那么，以稅收債權(quán)為基礎(chǔ)的一些制度，則可稱之為私法性制度。其中較為典型的是優(yōu)先權(quán)制度、[13]代位權(quán)制度和撤銷權(quán)制度。之所以稱其為私法性制度，是因?yàn)樵谶@些制度中更強(qiáng)調(diào)稅收的“債權(quán)”屬性，并且，更多體現(xiàn)的是一般的私法原理。當(dāng)然，由于稅收債權(quán)畢竟是由征稅機(jī)關(guān)代國(guó)家來具體享有和行使，因而上述制度中仍然包含和體現(xiàn)著一些公法性因素。

　　譬如，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的代位權(quán)制度的規(guī)定，[14]欠稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國(guó)家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照《合同法》第73條、第74條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。這一規(guī)定實(shí)際上是把稅務(wù)機(jī)關(guān)作為“稅收契約”的一方來看待的，因而我體現(xiàn)了代位權(quán)制度的私法性；但同時(shí)，我國(guó)的代位權(quán)制度還規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照上述規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。而在相應(yīng)的法律責(zé)任中，則不僅包括補(bǔ)償性的，還包括懲罰性的，因而同樣具有公法性因素。

　　此外，在反欠稅方面，除了要強(qiáng)調(diào)征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力或權(quán)利以外，同時(shí)也要保障納稅人的相關(guān)權(quán)利。即并非一談反欠稅，似乎納稅人（包括欠繳稅款的納稅人）就毫無權(quán)利。恰恰相反，在構(gòu)建反欠稅制度的過程中，必須全面地體現(xiàn)出各類權(quán)力的平衡，這樣才能使反欠稅制度更 具合理性和可操作性。

　　對(duì)納稅人權(quán)利的保障，同樣也應(yīng)是反欠稅制度中的重要內(nèi)容。例如，前述的緩稅制度或稱延期納稅制度，就是基于納稅人的利益而做的考慮，作為欠稅制度的例外，其存在是合理的。事實(shí)上，現(xiàn)行稅法已經(jīng)越來越重視對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，這在具有反欠稅功用的相關(guān)制度中都有體現(xiàn)。例如，基于對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，前述的稅收保全制度在具體實(shí)施時(shí)要受到多重限制，即必須在具備法定的各項(xiàng)條件之后[15]才能實(shí)施，并且，個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)。此外，如果納稅人在期限內(nèi)繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)就必須立即解除稅收保全措施；如果因稅務(wù)機(jī)關(guān)未立即解除稅收保全措施，而使納稅人的合法利益遭受損失，則稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。類似的規(guī)定在強(qiáng)制執(zhí)行制度中同樣存在。[16]從這個(gè)方面來看，立法者已經(jīng)越來越認(rèn)識(shí)到，對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)與對(duì)征稅機(jī)關(guān)權(quán)力的約束是一致的。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，對(duì)納稅人權(quán)利的日益關(guān)注，是稅收立法上的一個(gè) 重要進(jìn)步。

　�。ㄈ�）相關(guān)的配套制度

　　反欠稅并不是孤立的，它同樣要“嵌入”一定的“網(wǎng)絡(luò)”之中，要同相關(guān)的領(lǐng)域發(fā)生聯(lián)系。[17]因此，要有效地反欠稅，除了前面談到的相關(guān)制度以外，還需要一系列配套的制度，以從各個(gè)方面來影響欠稅的發(fā)生。這些制度包括納稅人的重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)報(bào)告制度、欠稅披露制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)的欠稅公告制度、與相關(guān)部門的協(xié)助配合制度，等等。作為新的制度安排，它們體現(xiàn)了立法者在總體上的“整合”考慮，對(duì)此可以分別從納稅人和征稅機(jī)關(guān)的角度來進(jìn) 行分析。

　　從納稅人的義務(wù)來看，為了防止欠稅的發(fā)生和擴(kuò)大，當(dāng)納稅人有合并、分立等重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，就依法負(fù)有一種報(bào)告的義務(wù)；同樣，欠繳稅款數(shù)額較大的納稅人在處分其不動(dòng)產(chǎn)或者大額資產(chǎn)之前，也應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。[18]這種“重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)報(bào)告制度”，對(duì)于監(jiān)控和解決欠稅問題是很重要的。此外，根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，納稅人不僅負(fù)有報(bào)告的義務(wù)，而且還負(fù)有欠稅信息披露的義務(wù)。特別是當(dāng)納稅人有欠稅情形而以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押時(shí)，應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況；同時(shí)，抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有 關(guān)的欠稅情況。[19]這樣，對(duì)于明確和保障稅收的優(yōu)先權(quán)，對(duì)于所欠稅款的收回，以及經(jīng)濟(jì)秩 序的穩(wěn)定，都有其裨益。

　　從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度來看，為了加強(qiáng)對(duì)欠稅的監(jiān)督和管理，更好地解決欠稅問題，現(xiàn)行稅法規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告的義務(wù)。在一個(gè)真正實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，特別是強(qiáng)調(diào)誠(chéng)信的國(guó)家或社會(huì)，這種公告制度，作為解決欠稅問題的一個(gè)重要手段，對(duì)于欠稅人無疑會(huì)形成巨大的壓力，同時(shí)，對(duì)于經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)秩序的穩(wěn)定，也都有其價(jià) 值。

　　另外，反欠稅離不開征稅機(jī)關(guān)同相關(guān)部門的配合，為此需要建立通報(bào)協(xié)助制度。現(xiàn)行稅法已經(jīng)規(guī)定了相關(guān)部門（特別是工商機(jī)關(guān)與金融機(jī)構(gòu)）在與征稅機(jī)關(guān)配合方面的義務(wù)。例如，為了防止出現(xiàn)由于地下經(jīng)濟(jì)或規(guī)避登記而導(dǎo)致的稅收流失（從經(jīng)濟(jì)的意義上說也是一種廣義上的欠稅），稅法規(guī)定，工商行政管理機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將辦理登記注冊(cè)、核發(fā)營(yíng)業(yè)執(zhí)照的情況，定期 向稅務(wù)機(jī)關(guān)通報(bào)。同時(shí)，為了防止納稅人利用在金融機(jī)構(gòu)多頭開永等手段惡意欠稅，稅法要求各類金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)將納稅人的帳戶、帳號(hào)與稅務(wù)登記證件號(hào)碼進(jìn)行“捆綁式”登錄，并應(yīng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法查詢納稅人開立帳戶的情況時(shí)，履行協(xié)助的義務(wù)。[20]

　　以上對(duì)三大類反欠稅制度的探討，主要是從不同的角度，從現(xiàn)有的制度資源出發(fā)，來探尋反欠稅制度的基本構(gòu)成；這些制度的定位和分類是相對(duì)的，主要是為了探討整合問題的便利 .需要說明的是，上述的各類制度，都為相關(guān)主體設(shè)定了義務(wù)，因而都需要有相應(yīng)的法律責(zé)任制度與之相對(duì)應(yīng)，以免義務(wù)的履行因缺少應(yīng)有的保障而成為“空洞的宣示”。從這個(gè)意義上說，法律責(zé)任制度，當(dāng)然也應(yīng)當(dāng)是總體上的反欠稅制度中的必要內(nèi)容。

　　上述各類制度，在反欠稅制度的基本構(gòu)成中是不可缺少的，因而也是進(jìn)行制度整合時(shí)必須 要考慮到的。從現(xiàn)行稅法的規(guī)定上來看，已經(jīng)比過去確實(shí)有了進(jìn)步，但至今仍有一些問題或缺憾， 需要在未來的立法過程中再進(jìn)一步完善。

　　四、反欠稅制度的完善

　　對(duì)各類零散的反欠稅制度加以整合，是為了各類制度的運(yùn)作能夠更加協(xié)調(diào)，以發(fā)揮其整體功用，并不斷推進(jìn)制度的完善。從前面所探討的反欠稅制度的基本構(gòu)成來看，反欠稅制度所涉及的具體制度是比較多的，這些制度都需要隨著實(shí)踐的發(fā)展而不斷完善，但對(duì)于其中存在的問題很難在此一一盡述。為此，下面僅以有關(guān)納稅人權(quán)利的保護(hù)問題為例，來對(duì)反欠稅制 度的完善略做說明。

　　要有效地保護(hù)征納雙方的合法權(quán)益，在反欠稅制度中，仍然要堅(jiān)持稅法的各項(xiàng)基本原則，特別是稅收法定原則，這是整個(gè)反欠稅制度的根本，也是征納雙方的依循。納稅人是否欠稅，欠稅多少，都要有法律依據(jù)；同時(shí)，征稅機(jī)關(guān)也不能擅自違法對(duì)欠稅數(shù)額予以增減；對(duì)于欠稅行為，從實(shí)體到程序，都要遵循稅法的相關(guān)規(guī)定，或者說，都要遵循稅法所確立的相關(guān) 制度。這樣才能更好地保護(hù)欠稅人的權(quán)利。

　　只有充分重視和有效保護(hù)欠稅人的權(quán)利，才能在納稅人與國(guó)家之間有效地實(shí)現(xiàn)利益均衡。其實(shí)，以往在設(shè)計(jì)反欠稅的各項(xiàng)制度時(shí)，已經(jīng)很偏向于政府或征稅機(jī)關(guān)的立場(chǎng)，因而在權(quán)利和義務(wù)的設(shè)置上，存在著突出的“不對(duì)稱結(jié)構(gòu)”，即對(duì)于納稅人的義務(wù)規(guī)定過多，而對(duì)其權(quán)利規(guī)定過少，甚至如果不去挖掘的話，就很難清晰地看到欠稅人的權(quán)利。

　　但是，從欠稅關(guān)系的債權(quán)債務(wù)性質(zhì)出發(fā)，必須考慮過去缺少研究的欠稅人權(quán)利問題。從應(yīng)然的角度說，應(yīng)首先明確納稅人的行為是否構(gòu)成欠稅，因?yàn)檫@與權(quán)利直接相關(guān)。例如，納稅人在法定的緩稅期間內(nèi)未納稅，即不構(gòu)成欠稅；超過規(guī)定的時(shí)效期間，可以不納稅；對(duì)于因稅務(wù)機(jī)關(guān)的計(jì)算錯(cuò)誤而超出法定納稅義務(wù)的部分所形成的“欠稅”，可以不納稅；因發(fā)生不可抗力而被準(zhǔn)予延期納稅或減免納稅義務(wù)的，其未納相關(guān)稅款的行為也不構(gòu)成欠稅，等等。此外，納稅人的行為即使構(gòu)成欠稅，并因而成為實(shí)際上的欠稅人，也同樣需要依據(jù)前述的各項(xiàng)反欠稅制度，來保護(hù)欠稅人的相關(guān)利益，如在稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行、權(quán)利救濟(jì)等方面，都要充分考慮欠稅人的權(quán)利。因此，欠稅人并非全然無權(quán)。事實(shí)上，稅法正是通過賦予欠稅人以對(duì)抗性的權(quán)利，來尋求征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間的權(quán)益平衡。

　　要在反欠稅制度中全面融入保護(hù)欠稅人權(quán)利的內(nèi)容，還需要在制度設(shè)計(jì)上進(jìn)一步完善。例如，上面提到的時(shí)效制度，在我國(guó)現(xiàn)行的稅法中尚付闕如，但在許多國(guó)家的稅法中，卻是一項(xiàng)重要的制度。事實(shí)上，反欠稅制度一定要包括有關(guān)期限的制度。對(duì)于征稅機(jī)關(guān)所享有的追征權(quán)的期限，我國(guó)和其他國(guó)家都有規(guī)定，對(duì)此前已述及；但是，對(duì)于較為重要的時(shí)效制度，卻始終沒有作出規(guī)定。而這項(xiàng)制度卻對(duì)欠稅人的權(quán)利保護(hù)具有重要意義。大概是由于觀念上的原因或認(rèn)識(shí)水平的局限，特別是僅從國(guó)家利益角度的考慮，我國(guó)至今仍不能在立法上邁出這一步。但無論是從利益和權(quán)利的均衡保護(hù)，還是從立法質(zhì)量的提高等角度，邁出這一步都 是非常重要的。

　　五、簡(jiǎn)短的結(jié)論

　　反欠稅制度作為征稅制度的另一個(gè)側(cè)面，對(duì)于實(shí)現(xiàn)稅法的調(diào)整目標(biāo)具有重要價(jià)值�，F(xiàn)行稅法雖然已有一些反欠稅規(guī)范，但從理論研究和制度建設(shè)上看，都還缺少應(yīng)有的整合。只有提出反欠稅制度并對(duì)其加以系統(tǒng)化，從應(yīng)然和實(shí)然相結(jié)合的角度來加以認(rèn)識(shí)，才能更好地發(fā)現(xiàn)和解決現(xiàn)行制度存在的問題，特別是對(duì)納稅人或欠稅人的權(quán)利加以保護(hù)的問題，以及制度之間的內(nèi)在聯(lián)系和銜接問題。因此，研究反欠稅制度的整合問題，找到各類相關(guān)制度之間的內(nèi)在聯(lián)系，有利于境進(jìn)反欠稅制度的綜合效益。

　　欠稅作為稅收債務(wù)的遲延履行，影響較為廣泛，尤其涉及到納稅人、國(guó)家等各類相關(guān)主體的稅收利益，涉及到道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇等諸多問題，需要通過一系列的制度安排來予以解決。在建構(gòu)和實(shí)施反欠稅制度的過程中，離不開公法原理和私法原理的協(xié)調(diào)并用。而在這方面，可能會(huì)存在觀念上的沖突，因而需要有觀念上的轉(zhuǎn)變。這樣，才能更好地解決在抽象的納稅義務(wù)發(fā)生后所形成的具體納稅義務(wù)的履行問題[21]，也才能更好地解決稅法基本理論的發(fā)展及其對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用問題。

　　「注釋」

　　[1]我國(guó)缺少關(guān)于欠稅規(guī)模的準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)數(shù)字，但一般認(rèn)為欠稅總量至少有幾百億元人民幣，“欠稅規(guī)模很大”、“前清后欠，一欠再欠”是一個(gè)基本的估計(jì)。為此，國(guó)家有關(guān)部門一再強(qiáng)調(diào)并寫入預(yù)算報(bào)告中的“加強(qiáng)征管，堵塞漏洞，懲治腐敗，清繳欠稅”，已在全國(guó)人大會(huì)議上得到通過。此外，國(guó)務(wù)院及其有關(guān)職能部門亦曾多次專門下達(dá)關(guān)于清理欠稅的“通知” .這說明欠稅問題已引起了廣泛關(guān)注。

　　[2]對(duì)于稅收義務(wù)的債務(wù)性質(zhì)的探討，可參見張守文：《略論納稅主體的納稅義務(wù)》，《稅 務(wù)研究》2000年第8期。

　　[3]有關(guān)納稅期限的規(guī)定，是各國(guó)稅法的一般構(gòu)成要素中的程序法要素，因而在各國(guó)稅法中對(duì)于保障實(shí)體科收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)都較為重要。參見張守文：《稅法原理》（第二版），北京大學(xué) 出版社2001年版，第41～46頁。

　　[4]關(guān)于實(shí)質(zhì)正義和形式正義等問題，許多重要學(xué)者都曾做過重要研究�？蓞⒁姴ㄋ辜{：《法理學(xué)問題》，蘇力譯，中國(guó)政法大學(xué)出版社1994年版，第393頁。

　　[5]在這個(gè)方面，人們的認(rèn)識(shí)還未盡一致，還有人認(rèn)為妨礙（也有人稱逃避）追繳欠稅的行為才是真正的欠稅行為。但是，通常，應(yīng)當(dāng)對(duì)欠稅行為做廣義的理解。對(duì)于妨礙追繳欠稅的行為，我國(guó)《稅收征收管理法》第65條有專門的追究責(zé)任的規(guī)定。

　　[6]對(duì)于我國(guó)形成大面積欠稅的原因，許多著述都曾經(jīng)有過多角度的分析，其中，納稅意識(shí)淡薄，普遍存在的“欠稅有理，欠稅有利”的觀念等主觀因素，是導(dǎo)致欠稅形成的較為公認(rèn)的原因之一。特別是國(guó)有企業(yè)，往往認(rèn)為企業(yè)和稅收都是國(guó)家的，因此欠稅也是自己欠自己的，在經(jīng)濟(jì)效益不好的情況下，國(guó)家提供稅收優(yōu)惠或自己欠一些稅款，都是應(yīng)該的、有理的；此外，由于制度設(shè)計(jì)和執(zhí)法不嚴(yán)等多方面的原因，許多企業(yè)都把欠稅作為解決資金周轉(zhuǎn)困難的重要手段，并且往往把欠稅視為“無息貸款”，在客觀上形成“欠稅有利”的事實(shí)，并產(chǎn)生了巨大的“示范效應(yīng)”。參見梁朋：《稅收流失經(jīng)濟(jì)分析》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2000 年版，第200～201頁。

　　[7]欠稅關(guān)系涉及公法上的金錢債務(wù)的履行，因而具有公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的特點(diǎn)。參見[日]金子宏：《日本稅法原理》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第20～21頁。

　　[8]公法性制度如意在解決欠稅問題的強(qiáng)制執(zhí)行制度、離境清稅制度、欠稅報(bào)告制度等，私法性制度如代位權(quán)制度、撤銷權(quán)制度、滯納金制度等，在現(xiàn)行的稅法中都已有規(guī)定，本文在后面還將涉及到。

　　[9]“最優(yōu)稅制理論”作為

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10