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關(guān)聯(lián)企業(yè)融資的轉(zhuǎn)移定價(jià)問題研究
關(guān)聯(lián)企業(yè)融資的轉(zhuǎn)移定價(jià)問題研究 運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅是關(guān)聯(lián)企業(yè)追求利潤最大化的一個(gè)重要手段，對(duì)此行為進(jìn)行法律控制是維護(hù)國家利益的內(nèi)在要求，也是各國稅收立法的重要組成部分。其中，對(duì)有形財(cái)產(chǎn)和無形財(cái)產(chǎn)的交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收控制，受到了廣泛的關(guān)注，UN和OECD轉(zhuǎn)移定價(jià)范本以及美國等發(fā)達(dá)國家已經(jīng)形成了相對(duì)成熟的方法體制。但對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)融資行為中的轉(zhuǎn)移定價(jià)稅收控制還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有達(dá)到前者的水平。本文擬從關(guān)聯(lián)企業(yè)融資轉(zhuǎn)移定價(jià)行為的類型、影響及調(diào)整方法等方面，對(duì)其進(jìn)行深入的分析，從而為我國加強(qiáng)融資的轉(zhuǎn)移定價(jià)稅收控制提供依據(jù)。 一、與融資的轉(zhuǎn)移定價(jià)相關(guān)問題的認(rèn)識(shí) （一）對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)識(shí) 關(guān)聯(lián)企業(yè)是轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度的適用對(duì)象。一般而言，一國對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)越低，該國的轉(zhuǎn)移定價(jià)制度就越嚴(yán)格，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)越高，則該國的轉(zhuǎn)移定價(jià)制度就越嚴(yán)格。而采用何種關(guān)聯(lián)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，與該國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和經(jīng)濟(jì)政策密切相關(guān)。如果標(biāo)準(zhǔn)過低，轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度過于嚴(yán)格，不利于吸引外資；反之，標(biāo)準(zhǔn)過高，轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度過于寬松，又不利于維護(hù)本國的稅收利益。 美國《國內(nèi)收入法典》（Internal Revenue Code，IRC）第482條規(guī)定：“任何……兩個(gè)或兩個(gè)以上的組織、貿(mào)易主體或經(jīng)營主體共同隸屬于同一利益主體，或者直接、間接的受控制于此同一利益主體”，即被視為具有關(guān)聯(lián)關(guān)系�？梢娖鋵�(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)所下的定義是非常廣泛的。UN和OECD《稅收協(xié)定范本》的第9條第1款也對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行了描述，該款規(guī)定，凡是締約國一方企業(yè)直接或間接參與締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本，或者同一人直接或者間接參與締約國一方企業(yè)和締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本，那么該企業(yè)就可被認(rèn)為與另一企業(yè)具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。 一般情況下，判定關(guān)聯(lián)企業(yè)有兩大標(biāo)準(zhǔn)：一是股權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)，二是企業(yè)經(jīng)營管理或決策人員的人身關(guān)系標(biāo)準(zhǔn)。雖然UN和OECD稅收協(xié)定范本第9條實(shí)際上只采用了控股標(biāo)準(zhǔn)和人身關(guān)系標(biāo)準(zhǔn)，但是有些國家還采用了其他的一些標(biāo)準(zhǔn)，如美國稅法就規(guī)定，兩個(gè)企業(yè)之間只要有人為轉(zhuǎn)移利潤的情形，即可被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)。在我國《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理章程》（國稅發(fā)[1998]59號(hào)）對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定，在控股標(biāo)準(zhǔn)和人身關(guān)系標(biāo)準(zhǔn)之外，還采用了資金、特許權(quán)利、原材料、銷售的依賴標(biāo)準(zhǔn)等。 另外，關(guān)聯(lián)企業(yè)由國內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)和跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)兩種。一般而言，國內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價(jià)不會(huì)導(dǎo)致國家稅收利益的損失，但是由于我國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠方面與內(nèi)資企業(yè)存在著差異，其完全可以通過在國內(nèi)的關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)以逃避稅收。因此，我國的轉(zhuǎn)移定價(jià)制度也應(yīng)該適用于國內(nèi)的外資企業(yè)。2004年，國家稅務(wù)總局《關(guān)于修訂〈關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)[2004]143號(hào)），擴(kuò)大了原《規(guī)程》的適用范圍，在原來的“外商投資企業(yè)和外國企業(yè)（包括港、澳、臺(tái)胞投資的）”上增加“在中華人民共和國境內(nèi)，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)以外的企業(yè)，比照本規(guī)程執(zhí)行”。這也意味著內(nèi)資企業(yè)中的關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來也適用新《規(guī)程》的規(guī)定。本文所討論的關(guān)聯(lián)企業(yè)既包括國內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)也包括跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)。 （二）對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的認(rèn)識(shí) 關(guān)于轉(zhuǎn)移定價(jià)，并不存在一個(gè)在國際范圍內(nèi)被普遍接受的定義。實(shí)際上，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間內(nèi)部交易所采用的價(jià)格都可以稱為轉(zhuǎn)移定價(jià)，它既包括不當(dāng)操縱轉(zhuǎn)讓定價(jià)的行為，也包括根據(jù)正常交易原則進(jìn)行定價(jià)的行為。但現(xiàn)實(shí)中大量存在，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要進(jìn)行調(diào)整的都主要是前者。因此下文所討論的轉(zhuǎn)移定價(jià)，主要是指關(guān)聯(lián)企業(yè)為了謀求整體利益的最大化，在集團(tuán)內(nèi)部對(duì)貨物銷售、資金借貸、勞務(wù)提供、有形財(cái)產(chǎn)租賃和無形財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等制定不同于市場公平競爭的價(jià)格的行為。最初各國都主要集中在有形商品交易的轉(zhuǎn)移定價(jià)，后來注意力又轉(zhuǎn)移到勞務(wù)和無形商品的交易，直到最近幾年，才開始對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部的融資交易的轉(zhuǎn)移定價(jià)給予關(guān)注。 根據(jù)稅收的“公共產(chǎn)品”性和稅收的公平性原則，凡從政府獲得利益者就應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)稅收。如果獲得利益相同者，應(yīng)負(fù)擔(dān)相同的稅收；獲得利益不同者，應(yīng)負(fù)擔(dān)不同的稅收；同時(shí)，凡具有相同納稅能力者，應(yīng)負(fù)擔(dān)相等的稅收；不同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)不同的稅收。如果關(guān)聯(lián)企業(yè)利用轉(zhuǎn)移定價(jià)對(duì)利潤進(jìn)行了轉(zhuǎn)移，即使主觀上是為企業(yè)經(jīng)營所需，但客觀上卻逃避了本應(yīng)繳納的稅收。這不僅有違稅收公平原則，而且損害了政府的稅收利益。 除了避稅的動(dòng)機(jī)，轉(zhuǎn)移定價(jià)還存在著非稅務(wù)動(dòng)機(jī)，包括打入與控制市場、調(diào)節(jié)利潤、轉(zhuǎn)移資金、避免外匯風(fēng)險(xiǎn)、加速利潤匯回和侵占合資方利益等。融資的轉(zhuǎn)移定價(jià)一方面是為了在獲得利息和利息扣除雙方調(diào)節(jié)融資成本，影響企業(yè)利潤，從而達(dá)到避稅的目的，另一方面，是為了方便的獲取資金、調(diào)節(jié)利潤、進(jìn)行整體資金運(yùn)作以及改變企業(yè)資本構(gòu)成等非稅目的。 二、融資的轉(zhuǎn)移定價(jià)類型及影響 融資的轉(zhuǎn)移定價(jià)是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過資金的融通，在集團(tuán)內(nèi)部進(jìn)行利潤的轉(zhuǎn)移。企業(yè)之間的資金融通，包括各類長短期資金拆借和擔(dān)保、有價(jià)證券的買賣及各類計(jì)息預(yù)付款和延期付款等業(yè)務(wù)，而關(guān)聯(lián)企業(yè)在這些業(yè)務(wù)中都可能存在轉(zhuǎn)移定價(jià)行為。由于關(guān)聯(lián)企業(yè)融資的轉(zhuǎn)移定價(jià)內(nèi)容涉及企業(yè)融資的各個(gè)方面而且較為復(fù)雜，以下僅就幾個(gè)重要的行為進(jìn)行分析。 1、資金借貸。由于關(guān)聯(lián)企業(yè)的子公司支付的利息可以作為費(fèi)用在征稅前扣除，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間可以在借貸業(yè)務(wù)活動(dòng)中通過人為地增加或減少貸款利息的方式轉(zhuǎn)移利潤，將關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的利潤在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間重新分配。關(guān)聯(lián)企業(yè)一方為了達(dá)到增加關(guān)聯(lián)企業(yè)另一方盈利能力的目的，可以通過提供貸款，少收或不收利息，減少企業(yè)費(fèi)用，從而使另一方實(shí)現(xiàn)盈利。相反，為了造成關(guān)聯(lián)企業(yè)另一方虧損或微利，達(dá)到少納稅的目的，則按較高的利率收取貸款利息，提高其資金成本。例如，母公司利用集團(tuán)內(nèi)部的金融機(jī)構(gòu)向子公司提供貸款，收取較高的利息，則可使子公司增加生產(chǎn)費(fèi)用，從而減少利潤。 2、融資擔(dān)保。為關(guān)聯(lián)方提供關(guān)聯(lián)擔(dān)保在國內(nèi)企業(yè)尤其是上市公司中尤為嚴(yán)重。雖然這明顯違規(guī)，但總有人要鋌而走險(xiǎn)。為控股子公司擔(dān)保和對(duì)外擔(dān)保的“黑洞”其實(shí)也不少，尤其是子公司信息披露存在漏洞，往往成為其掩蓋資金真實(shí)流向的幌子。 3、有價(jià)證券買賣。在證券交易活動(dòng)中，內(nèi)幕交易從形式上看與正常的交易基本相同，也是按同樣的操作程序在市場上公開買賣證券，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)通過轉(zhuǎn)移定價(jià)操縱有價(jià)證券買賣，利用因自己的特殊地位或特殊關(guān)系掌握的尚未公開的信息所進(jìn)行的交易，對(duì)于其他投資者來說，這種交易實(shí)質(zhì)上是不公平的。 4、應(yīng)收應(yīng)付賬款以及預(yù)收預(yù)付貨款。這也是關(guān)聯(lián)企業(yè)通過轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行融資的一種形式。嚴(yán)格意義上來說，應(yīng)收應(yīng)付款屬于經(jīng)常項(xiàng)目下交易的結(jié)果，資金的出入也不需要外匯局事先核準(zhǔn)，因此跨國公司很容易通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格以及技術(shù)管理等手段控制境內(nèi)公司的應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)，造成事實(shí)上的游離于外債監(jiān)管之外的非契約性債務(wù)。在跨國經(jīng)營中，當(dāng)國內(nèi)融資成本高于國際市場融資成本時(shí)，子公司的應(yīng)付賬款就會(huì)增加，顯示子公司通過母公司參與了國際市場的融資便利；相反，子公司的應(yīng)收賬款就會(huì)增加，顯示母公司通過于公司對(duì)投資東道國低成本資金的使用，當(dāng)境外母公司財(cái)務(wù)困難時(shí)，占用境內(nèi)公司的貨款將更多。這一塊也正是當(dāng)前我國外債管理的盲區(qū)。 相對(duì)有形或者無形商品交易的轉(zhuǎn)移定價(jià)造成的危害主要是國家稅款的流失，資金的融通由于和企業(yè)資本結(jié)構(gòu)和國內(nèi)外金融市場密切相關(guān)，因此其轉(zhuǎn)移定價(jià)行為的影響更加復(fù)雜。 1、稅款流失。融資的轉(zhuǎn)移定價(jià)是一種比較隱蔽的避稅行為。如某企業(yè)向銀行貸款1000萬，同時(shí)將這1000萬無償?shù)亟o自己的一個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)，那么這個(gè)企業(yè)年終時(shí)的應(yīng)納稅所得額就少了這塊利息。而通過融資轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅所帶來的稅款流失數(shù)目也是驚人的。2003年4月，廣州市國家稅務(wù)局對(duì)外公布，該局對(duì)寶潔企業(yè)涉及境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間巨額免息融資問題依法進(jìn)行了調(diào)整，調(diào)增企業(yè)應(yīng)納稅所得額共5.96億元，應(yīng)補(bǔ)企業(yè)所得稅8149萬元。這是迄今為止廣州市反避稅調(diào)整單個(gè)案件補(bǔ)繳稅額最大的案例。 2、資本弱化。如果公司在融資時(shí)采用貸款而不是募股的方式，以此來加大費(fèi)用而減少應(yīng)納稅所得，則形成了資本弱化。關(guān)聯(lián)企業(yè)在融資上的轉(zhuǎn)移定價(jià)使資本弱化更容易實(shí)現(xiàn)，并且能夠逃避更多的稅收。 3、金融風(fēng)險(xiǎn)。首先體現(xiàn)在融資擔(dān)保上，一旦關(guān)聯(lián)企業(yè)擔(dān)保資金鏈斷裂，會(huì)造成多米諾骨牌的連鎖反應(yīng)，對(duì)市場影響極大。例如上半年爆出巨額資金黑洞的ST托普軟件，2003年報(bào)公司大股東及關(guān)聯(lián)企業(yè)占款為7997萬元，關(guān)聯(lián)擔(dān)保為 4.45億元。但至2004半年報(bào)，占款變成了8.77萬元，而關(guān)聯(lián)擔(dān)保則高達(dá)12.23億元。其次，銀行很難控制關(guān)聯(lián)企業(yè)貸款的真實(shí)用途使得貸款風(fēng)險(xiǎn)大大增強(qiáng)。借款人可以支付貿(mào)易款的名義非常容易地將資金劃到真正需要資金的關(guān)聯(lián)企業(yè)賬上。若借入的是外匯貸款，可先以質(zhì)押物的名義劃入收款關(guān)聯(lián)企業(yè)的銀行，再由后者發(fā)放人民幣貸款。若集團(tuán)內(nèi)有財(cái)務(wù)公司，則成為其境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)與境外母公司之間的資金流通渠道。 三、對(duì)融資轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)整原則和方法 （一）調(diào)整的原則 考察世界各國稅法，可以發(fā)現(xiàn)目前各國對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅行為進(jìn)行管理和控制的原則主要是正常交易原則（arm‘s length principle）。所謂正常交易原則，是指在處理關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價(jià)問題時(shí)，將關(guān)聯(lián)企業(yè)視同獨(dú)立企業(yè)對(duì)待，以獨(dú)立企業(yè)的正常交易價(jià)格取代不合理的轉(zhuǎn)移定價(jià)，重新分配利潤，并據(jù)以征稅。該原則自1977年被《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》和1979年的《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本》采用后，已成為國際上普遍認(rèn)可并采用的跨國公司及稅務(wù)機(jī)關(guān)用于處理轉(zhuǎn)移定價(jià)問題的標(biāo)準(zhǔn)。 正常交易原則的理論基礎(chǔ)主要建立在兩個(gè)方面上，一是從企業(yè)角度，獨(dú)立的企業(yè)具有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益和經(jīng)濟(jì)責(zé)任，出于保護(hù)自己的本能和競爭的需要，每個(gè)企業(yè)都會(huì)盡可能按照公平獨(dú)立的價(jià)格進(jìn)行交易，同時(shí)獲得公平的贏利。就稅法而言，把正常交易原則作為稅務(wù)部門處理轉(zhuǎn)移定價(jià)問題的標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)際上正是立法者在設(shè)想一個(gè)理性的、獨(dú)立的企業(yè)在相同或相似的情況下會(huì)如何決策的結(jié)果。二是從國際稅收角度，既然跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價(jià)會(huì)涉及各相關(guān)主權(quán)國家的稅基和稅收管轄權(quán)，那么以正常交易原則處理跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價(jià)問題，無疑會(huì)有利于體現(xiàn)稅收公平和維護(hù)國家間的主權(quán)公平，因?yàn)楦鶕?jù)正常交易原則確立的稅制，其調(diào)整的重點(diǎn)不是征納雙方的關(guān)系，而是國與國之間的收入分配�；诖�，正常交易原則才成為現(xiàn)代各國轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的基本原則，對(duì)融資的轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整也應(yīng)該基于正常交易原則。 OECD1995轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南將融資納入了轉(zhuǎn)讓定價(jià)的范圍，并歸類在企業(yè)內(nèi)部勞務(wù)中。指南所提供的兩步法，首先是確實(shí)這種勞務(wù)是否真的提供，其次是判斷這種勞務(wù)是否按照正常交易原則進(jìn)行。加拿大所得稅法中，對(duì)融資轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的原則有兩個(gè)，一是“正常交易原則”（所得稅法第247條），另一個(gè)是“合理數(shù)量（reasonable amount）原則”（所得稅法第20條第1款）。而在我國對(duì)融資轉(zhuǎn)移定價(jià)的稅收立法中，主要依據(jù)的是正常交易原則，同時(shí)也有合理數(shù)量的規(guī)定，這將在第四部分中涉及。 （二）調(diào)整的方法 對(duì)有形商品交易的轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整方法主要分為兩類，一類是事后調(diào)整，包括可比非受控價(jià)格法（CUP法）、再銷售價(jià)格法（RPM法）和成本加成法（CPM法）的傳統(tǒng)交易法和包括利潤分割法、可比利潤法和交易凈利潤法的交易利潤法，另一類是事前調(diào)整，主要是預(yù)約定價(jià)協(xié)議。 由于OECD1995轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南將融資歸類于企業(yè)內(nèi)部的一種勞務(wù)，因此用來確定關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部勞務(wù)正常交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法應(yīng)當(dāng)按照有形財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的指導(dǎo)加以決定。如果勞務(wù)市場上獨(dú)立企業(yè)提供了可比勞務(wù)或者提供可比勞務(wù)的關(guān)聯(lián)企業(yè)在可比情況下將勞務(wù)提供給獨(dú)立企業(yè)，則可以采用可比非受控價(jià)格法。在沒有可比非受控價(jià)格的情況下，適用成本加成法或者其他方法。例如，在難以適用可比非受控價(jià)格法或成本加成法，采用一種以上的方法可能有利于順利確定正常交易價(jià)格，交易利潤法應(yīng)作為最后的方法。 對(duì)融資行為中的資金借貸行為而言，主要是確定雙方正常交易情況下的利息應(yīng)該是多少，即從非關(guān)聯(lián)方借款所能得到的利息，其實(shí)質(zhì)還是尋找可比非受控的價(jià)格（利息是資金借貸的價(jià)格）。而對(duì)融資擔(dān)保、有價(jià)證券的買賣以及各類計(jì)息預(yù)付款和延期付款等業(yè)務(wù)，主要應(yīng)該通過公司法、證券法等部門法進(jìn)行規(guī)范，本文對(duì)融資的轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)整集中在借貸行為的稅收控制上。 四、我國對(duì)融資轉(zhuǎn)移定價(jià)的稅收立法及完善 （一）我國融資轉(zhuǎn)移定價(jià)稅收立法的現(xiàn)狀 我國對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的稅法控制主要體現(xiàn)在1991年頒布的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第13條及其《實(shí)施細(xì)則》第52條至第58條。此外，1998年4月國家稅務(wù)總局根據(jù)上述立法及有關(guān)稅收協(xié)定的規(guī)定，頒布的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程（試行）》以及2004年調(diào)整之后的規(guī)程，也是轉(zhuǎn)移定價(jià)稅務(wù)管理的重要法律依據(jù)，并且，《規(guī)程》的內(nèi)容在2001年修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》和2002年9月國務(wù)院公布的《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》中得到了反映。其中包括了對(duì)融資的轉(zhuǎn)移定價(jià)稅法控制。 我國轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的指導(dǎo)原則“獨(dú)立企業(yè)原則”與國際上通行的“正常交易原則”是一致的，其所采取的調(diào)整方法也是國際上通行的。對(duì)融資的轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制也主要是以正常交易原則為基礎(chǔ)制定的。 國家稅務(wù)總局《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》（國稅發(fā)[1998] 59號(hào)）第9條在關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)來往的范圍中界定了融資的轉(zhuǎn)移定價(jià)行為，即融通資金所支付或者收取的利息，超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額，或者其利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額。同時(shí)，規(guī)程第29條對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融通資金的利息參照正常利率水平調(diào)整中規(guī)定，調(diào)整時(shí)要注意企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)的借貸業(yè)務(wù)及與非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借貸業(yè)務(wù)，在融資的金額、幣種、期限、擔(dān)保、融資人的資信、還款方式、計(jì)息方法等方面的可比性。對(duì)債權(quán)人向他人借入資金后再轉(zhuǎn)貸給債務(wù)人的融資業(yè)務(wù)，可按債權(quán)人實(shí)際支付的利息加所支出的成本或費(fèi)用和合理的利潤，作為正常利息。另外，《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》（1991年）第55條和《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第54條也規(guī)定：企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融通資金所支付或者收取的利息，超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額，或者其利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率的，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)可以參照正常利率進(jìn)行調(diào)整。 除了正常交易原則，我國稅法對(duì)融資的轉(zhuǎn)移定價(jià)也有量上的規(guī)定。在《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（1993）中規(guī)定，納稅人從關(guān)聯(lián)方的借款金額超過其注冊(cè)資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。 （二）我國融資轉(zhuǎn)移定價(jià)稅收立法的完善。 雖然我國稅法對(duì)融資的轉(zhuǎn)移定價(jià)做出了一些規(guī)定，但是還存在著很多不足，尤其是在實(shí)際的操作中，亟待進(jìn)一步完善。 首先，進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)融資的轉(zhuǎn)移定價(jià)的重視。融資避稅雖然在內(nèi)外資企業(yè)中普遍存在，但是由于人力、物力、財(cái)力及其各方面的制約，目前對(duì)于境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間融資做出反避稅調(diào)整的并不多。目前唯一曝光的就是寶潔公司融資避稅一案，僅僅從這一筆融資轉(zhuǎn)移定價(jià)的逃稅金額中，我們可以看出關(guān)聯(lián)企業(yè)融資避稅的“黑洞”有多大。 其次，對(duì)融資的轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整方法的規(guī)定缺少可操作性。在《規(guī)程》中所使用的“沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系”和“同類業(yè)務(wù)”的比較沒有規(guī)定具體的操作細(xì)節(jié)。如果參照有形商品的交易的轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)定，可以用來作為公平成交價(jià)格的只有兩種情況，即企業(yè)與非關(guān)聯(lián)企業(yè)的購買價(jià)格或者銷售價(jià)格，而沒有規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)之外的兩個(gè)獨(dú)立企業(yè)之間的購銷價(jià)格可以作為關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的公平成交價(jià)格。聯(lián)系融資業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)移定價(jià)，實(shí)際生活中很多關(guān)聯(lián)企業(yè)并不與其他獨(dú)立企業(yè)進(jìn)行融資交易，另外兩個(gè)獨(dú)立企業(yè)之間的借貸利息或者同期銀行借貸利率或許更加有效。 再次，加強(qiáng)其他相關(guān)法律的規(guī)制。由于融資行為的轉(zhuǎn)移定價(jià)除了借貸行為，還涉及企業(yè)其他融資活動(dòng)。為了規(guī)避關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的惡性擔(dān)保、操縱證券交易及各類計(jì)息預(yù)付款和延期付款等業(yè)務(wù)，應(yīng)該加強(qiáng)除了稅法之外的其他法律法規(guī)對(duì)融資轉(zhuǎn)移定價(jià)的管制。 [參考資料] 1、劉劍文主編：《稅法學(xué)》，人民出版社（北京），2003年6月。 2、劉永偉：《轉(zhuǎn)移定價(jià)法律問題研究》，北京大學(xué)出版社，2004年8月。 3、沈理平：《轉(zhuǎn)移定價(jià)稅法控制的理論分析》，中國財(cái)稅法網(wǎng)。 4、王玲：跨國公司營運(yùn)方式與資本流動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)性分析，《中國外匯管理》2003年第9期。 5、Muris Dujsic and Matthew Billings， Establishing Interest Rates in an Intercompany Context， Transfer Tax Pricing， P247-254， November/December 2004. 6、Lingguang Bao， China Transfer Pricing System： Rules and Procedures， P91-97， March/April 2004. 7、OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南1995. 8、我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)法律法規(guī)。 何楊
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