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從中美憲法的涉稅規(guī)定說開去
從中美憲法的涉稅規(guī)定說開去 從古至今，有國家即有稅�，F(xiàn)代國家中，稅收更是與社會中的每一個公民息息相關。從這個意義上講，稅收是國家生活中的重要內(nèi)容，它涉及到國家與公民的基本關系，因此，在一個國家的憲法中必然會對此做出明確的規(guī)定，因為憲法是規(guī)定國家與公民基本關系的法律 ，是國家的根本大法，在國家的法律體系中具有最高的法律效力。 中國是世界上人口最多的國家，有十三億人口之多，約占世界人口總數(shù)的五分之一，任何一個國家的稅收也不會像中國這樣對如此眾多的人們發(fā)生影響；另一方面，雖然中國是一個發(fā)展中國家，經(jīng)濟還不很發(fā)達，但中國每年的稅收也有幾萬億元人民幣，這在世界各國中也應該是為數(shù)不多的國家。然而，在這樣一個人口眾多、稅額巨大的國家里，在我們的《中華人民共和國憲法》中，有關直接涉稅的規(guī)定卻僅有一條，即憲法第五十六條：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，由此看來，中國憲法的涉稅規(guī)定真可謂是只字千金！ 中國憲法的這一規(guī)定可以理解為有兩層意思：一是中華人民共和國公民有納稅義務。需要說明的是，納稅雖然是以公民的自覺行為基礎，但同時又帶有國家的強制性，對這一義務，公民必須履行，不能放棄，任何偷稅、漏稅的行為都是錯誤的、違法的，這也是憲法這一規(guī)定最主要、最根本的內(nèi)容；二是國家通過法律對公民的納稅予以規(guī)定，公民納稅要依法進行。對法律沒有規(guī)定的，公民有權拒絕納稅或拒絕增加納稅。應該說，中國憲法確立了稅收法律主義的原則。 相對而言，美國憲法中有關直接涉稅規(guī)定則較多，主要有：第一條 第七項征稅法案應由眾議院提出，但一如其他法案，參議院得附同修正案提出建議或贊同�！谝粭l 第八項國會有下列各項權限。一、賦課并征收直接稅、間接稅、輸入稅與國產(chǎn)稅，償付國債，并籌劃國防與國家公益但所征各種稅收、輸入稅與國產(chǎn)稅應全國劃一�！瓚椃ㄐ拚傅谑鶙l 國會有賦課并征收所得稅之權，不必問所得稅之來源，其收入不必分配于各州，亦不必根據(jù)戶口調(diào)查或統(tǒng)計以定稅率及數(shù)目。 第一條第九項現(xiàn)有任何一州所認為當準予入境之人，其移住或入境時，在一千八百零八年前，國會不得禁止之。但對于其入境，得課以每人十元以下之稅金。……人口稅或其他直接稅，除與本憲法所規(guī)定之人口調(diào)查或統(tǒng)計相比例外，不得賦課之。對于自各州輸出之貨物，不得課稅。任何通商條例或稅則之規(guī)定，不得優(yōu)惠于其州商港而薄于他州商港。開往或來自一州之船舶，不得強其入港、出港或繳付關稅于他州�！谑� ……無論各州，未經(jīng)國會之核準，不得對于進口貨或出口貨，賦課進口稅或出口稅；惟在執(zhí)行該州之檢查法律上有絕對必要者，不在此限。任何一州，對于進口貨或出口貨所課之一切進口稅或出口稅之實在所得額；應充作國庫之用，所有前項法律，應由國會修正與支配。無論何州，未經(jīng)國會之核準，不得征收船舶噸稅，……憲法修正案第十四條 第二項 各州之眾議員人數(shù)，應按其人口之多寡分配之，除不納稅之印第安人以外；此項人口數(shù)目包括每州人口總數(shù)。[1] 上述美國憲法的涉稅規(guī)定，其內(nèi)容主要是：第一、關于誰有權征稅的規(guī)定，包括國會或地方各州；第二、征稅法案的提出。第三、國會不得征稅或地方各州不得征稅的規(guī)定，這里又涉及到主要的稅種，顯然，這部分內(nèi)容占涉稅規(guī)定最多。 從以上中美憲法的直接涉稅規(guī)定可以看出，二者有共同之處與不同之處。共同之處在于，公民都要依法納稅，即都確立了稅收法律主義的原則。當然，中國與美國國家性質(zhì)不同，美國是資本主義國家，稅收主要是為資產(chǎn)階級利益服務，甚至是統(tǒng)治階級剝削廣大勞動人民的的手段；中國是社會主義國家，稅收主要是為廣大人民的利益服務，稅收制度是“取之于民，用之于民”。不同之處在于，美國憲法相對而言規(guī)定得更為詳盡、具體，不僅規(guī)定誰有權課稅，課以什么樣的稅種，哪些可以征稅、那些不得征稅、甚至對每一稅種，國會和地方各州征稅安排都有基本的規(guī)定；同時既有稅收的實體性規(guī)定也有程序性規(guī)定，因而可以說，美國憲法更能體現(xiàn)稅收法律主義原則，稅收的憲法根據(jù)更充分。當然，兩國的國家結(jié)構形式不同，美國是聯(lián)邦制國家，所以憲法中更多地體現(xiàn)于指定聯(lián)邦政府（國會）與地方各州之間的征稅安排，“使聯(lián)邦政府在征稅方面的法定無限權力同各州供應自身需要的充分自主權協(xié)調(diào)起來”[2].我國是單一制國家，更有利于中央對地方的統(tǒng)一領導。但是，從客觀上說，我國也同樣存在需要調(diào)整稅制結(jié)構，合理劃分稅種，實施分稅制，以合理平衡中央與地方的稅收利益，理順中央和地方的分配關系問題。 我國憲法的直接涉稅規(guī)定至少存在有以下問題：第一，只規(guī)定稅收法定卻未能在最高法律效力的憲法中規(guī)定征稅立法和確定基本稅種、中央與地方稅權劃分，涉稅規(guī)定過于簡單，使稅收法律法規(guī)缺乏憲法的直接規(guī)定，也有使我國稅收法源有本末倒置之嫌。第二，納稅和征稅是一個問題的兩個方面，做為公民要按照法律的規(guī)定納稅，同樣，征稅機關也要按照法律的規(guī)定征稅，并且，征稅也不能漫無邊際，哪些稅可以征，那些稅不能征，應該在憲法中有基本的規(guī)定，現(xiàn)代社會更應該強調(diào)后者，目的在于防止征稅機關濫用稅收征管權。中國的涉稅規(guī)定使公民難以有稅收的憲法穩(wěn)定性期待。第三，這一規(guī)定，從字面上看，只是說明中華人民共和國的公民有依照法律納稅的義務，卻沒有規(guī)定中國的企業(yè)法人和其他組織也有納稅義務；更沒有規(guī)定依照法定條件應該納稅的外國公民和外資企業(yè)也有納稅義務。憲法對納稅主體的規(guī)定范圍顯然過窄，因此，對中華人民共和國公民以外的納稅主體征稅也有違反憲法之嫌。 進而言之，在一個國家的憲法中對稅收做必要的、基本的規(guī)定有更加深刻的意義。 作為國家，稅收是現(xiàn)代國家財政收入的主要來源，是現(xiàn)代國家賴以存在和發(fā)展的物質(zhì)基礎。國家對社會的管理，國家對外活動的開展，為公民提供最基本的安全和種類繁多的公共物品等等都離不開稅收。作為公民，稅收又可以理解為是人們享受國家和政府提供的安全和各種公共物品所應該支出的對價。納稅人將自己的一部分經(jīng)濟利益讓渡給國家和政府，從而取得國家的保護和享有國家和政府提供的安全和各種公共物品。[3] 但是，作為稅收的形式，這種讓渡卻沒有即刻的、直接的和對等的給付性，它不象市場上的商品交換那樣直觀，人們所看到的只是國家和政府稅收的無償性；從另一個方面來看，國家和政府又可以憑借其強大的軍隊、警察、法庭和監(jiān)獄等暴力機器進行征稅，可以對公民企圖保護自己的財產(chǎn)而逃避國家稅收的行為予以嚴厲的制裁，公民在強大的國家和政府面前，力量顯得如此弱小，稅收的強制性給人們的印象是如此深刻。人們所感受到的，只是稅收會造成納稅人財產(chǎn)及經(jīng)濟利益的減少。這在一些稅法學者看來，國家和政府實際上構成了對納稅人財產(chǎn)權的侵犯。[4] 不管怎樣，財產(chǎn)權是基礎，因此納稅人無疑會十分關注納稅情況，正像以前我們所講的資本主義國家的人民是“兩手捂著腰包，兩眼瞪著政府”。人們希望這種財產(chǎn)利益的減少不是出于國家和政府的恣意，不是在不可忍受的限度內(nèi)，因此，人們希望有關稅收的基本內(nèi)容應該在國家的根本大法中確定和穩(wěn)定下來，并具有預期性�？v觀人類歷史，在中國歷次的人民起義都是在其不甘忍受統(tǒng)治階級的剝削中揭竿而起的；在西方，十七世紀末到十九世紀初，各國也紛紛確立了立憲征稅的制度。 事實上，現(xiàn)代稅法以民主和法制為基礎，實行稅收法律主義的基本原則。從某種意義上說，國家的民主政治越發(fā)展，人們對稅收的認識越深刻，對國家和公民在稅收法律關系上的矛盾的認識也會越深刻，稅收法律主義的基本原則在憲法中的體現(xiàn)也會越充分。 從“無代表則無稅”到當今世界各國對稅收法律主義的認同并行文于憲法，正說明了這一點。稅收法律主義，確定了國家征稅權和私人納稅義務的基本規(guī)定。它要求一切稅收的課賦和征收必須以國家立法機關制定和頒布的法律為根據(jù)，即要求國家征稅權的行使必須通過人民的代議機關制定有關的法律而表示同意。該原則的宗旨在于保障私人財產(chǎn)權及社會經(jīng)濟活動的順利開展，即要求將私人財富轉(zhuǎn)歸國家所有的重要事項以法律加以明確界定，使之規(guī)范化并具有可預測性和穩(wěn)定性。[5] 稅收法律主義原則的實質(zhì)在于合理界定和平衡國家利益和納稅人的私人財產(chǎn)利益，在于對國家權力的限制，在于充分尊重和保護納稅人的合法權益。 在我國，從1988年國務院提出依法治稅，至今已有16年了，為什么人們的納稅意識仍然不強？為什么人們對國家和政府使用稅收的情況漠不關心？為什么在現(xiàn)實生活中出現(xiàn)了那些在征稅中不應該出現(xiàn)的問題？恐怕與我們的憲法中的涉稅規(guī)定過于簡略、公民對自身的稅收基本權利和義務缺乏深刻的認識有一定關系。因此，只有在憲法中充分體現(xiàn)稅法的基本原則—稅收法律主義，才能真正確立其崇高的法律地位，并進而在實踐中推進稅收法治，推進我國的民主法制建設和經(jīng)濟建設。 趙坤崗
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