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財(cái)稅司法權(quán)———電子商務(wù)稅收法律問(wèn)題初探
財(cái)稅司法權(quán)———電子商務(wù)稅收法律問(wèn)題初探 摘要：電子商務(wù)的快速發(fā)展使電子商務(wù)交易成為商品貿(mào)易的主要手段，電子商務(wù)的特殊交易方式給傳統(tǒng)稅收體制及稅收管理模式帶來(lái)了巨大帶挑戰(zhàn)，如何解決關(guān)于電子商務(wù)稅收征管過(guò)程中的征收、監(jiān)控、管轄、管理等問(wèn)題均依賴于稅務(wù)法律的進(jìn)一步完善。 關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；法律問(wèn)題；稅法完善 電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，電子支付手段的不斷完善，傳統(tǒng)的商業(yè)運(yùn)作有相當(dāng)一部分被互聯(lián)網(wǎng)取代，傳統(tǒng)的水手怔管模式不再適應(yīng)電子商務(wù)條件下水后管理的發(fā)展需要。電子商務(wù)時(shí)代的稅收問(wèn)題已成為各國(guó)稅收法律制度嶄新而迫切解決的課題。我國(guó)目前關(guān)于電子商務(wù)交易的稅收證管法律上幾乎是一個(gè)空白如果不及時(shí)指定相關(guān)的稅收制度與稅收手段，以明確納稅對(duì)象或交易對(duì)象，必然造成國(guó)家稅收的流失，抑制經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐。 電子商務(wù)（ Electronic Commerce） ，是基于國(guó)際計(jì)算機(jī)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)（主要是Internet 網(wǎng)） ，通過(guò)電子數(shù)據(jù)交換（ EDE） 、電子郵件（ E - mail ） 、瀏覽萬(wàn)維網(wǎng)（WWW） 、電子資金轉(zhuǎn)帳（EFT） 等方式在個(gè)人間、企業(yè)間和國(guó)家間按一定標(biāo)準(zhǔn)所進(jìn)行的各類(lèi)無(wú)紙化的商貿(mào)活動(dòng)。按照交易內(nèi)容，電子商務(wù)可以劃分為三個(gè)顯著成分：首先是使用因特網(wǎng)來(lái)做廣告和出售有形產(chǎn)品；其次是使用電子媒介提供服務(wù)；第三是把信息轉(zhuǎn)化為數(shù)字模式，并對(duì)數(shù)字產(chǎn)品加以傳送。90 年代以來(lái)，電子商務(wù)作為一種新型的貿(mào)易方式興起于美國(guó)、歐洲等發(fā)達(dá)國(guó)家，其作為21 世紀(jì)的主流貿(mào)易方式，給發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家的經(jīng)濟(jì)帶來(lái)巨大變革。電子商務(wù)的出現(xiàn)不僅對(duì)傳統(tǒng)貿(mào)易方式和社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)帶來(lái)了前所未有的沖擊，也對(duì)傳統(tǒng)的稅收理論、稅收政策、國(guó)際稅收規(guī)則提出了新的挑戰(zhàn)。同樣，電子商務(wù)對(duì)中國(guó)現(xiàn)行稅收政策和法律也產(chǎn)生了深刻的影響。 一、電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)稅收理論的挑戰(zhàn) 到目前為止還沒(méi)有哪個(gè)國(guó)家的現(xiàn)行稅制能夠?qū)﹄娮由虅?wù)征稅，網(wǎng)絡(luò)交易的虛擬化、非中介化和無(wú)國(guó)界化的特點(diǎn)使得傳統(tǒng)稅收理論中的一些基本概念難以界定，有些還應(yīng)該被賦予新的內(nèi)涵。 （一） 交易主體身份難以確定 目前，上網(wǎng)建立主頁(yè)進(jìn)行銷(xiāo)售和交易，沒(méi)有置于法制的控制之下，任何人都可以成為交易主體。賣(mài)方在網(wǎng)上交易僅以網(wǎng)址存在，其真實(shí)名稱、地址在網(wǎng)上并不明顯出現(xiàn)，或者此網(wǎng)上的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒(méi)有進(jìn)行稅務(wù)登記。任一主體只要擁有一部電話、一臺(tái)電腦、一個(gè)調(diào)制解調(diào)器就可以隨意隱名埋姓不斷改變經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)，將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)從一個(gè)高稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移至低稅率地區(qū)，這就為認(rèn)定納稅人的身份提出了一個(gè)不容回避的立法難題。 （二）“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念的爭(zhēng)議 傳統(tǒng)的稅收是以常設(shè)機(jī)構(gòu)，即一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的固定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，來(lái)確定經(jīng)營(yíng)所得來(lái)源地。在聯(lián)合國(guó)和經(jīng)合組織（OECD） 分別發(fā)布的國(guó)際稅收協(xié)定《范本》中都確立了“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則，根據(jù)兩個(gè)《范本》5條1 款之規(guī)定，構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所應(yīng)具備的本質(zhì)特征包括：有一個(gè)受企業(yè)支配的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或設(shè)施存在，這種場(chǎng)所或設(shè)施應(yīng)具有固定性；企業(yè)通過(guò)這種固定場(chǎng)所從事?tīng)I(yíng)業(yè)性質(zhì)的活動(dòng)。然而電子商務(wù)卻打破了通過(guò)固定場(chǎng)所進(jìn)行營(yíng)業(yè)和銷(xiāo)售的模式。其不僅使企業(yè)的運(yùn)作場(chǎng)所變得虛擬化，而且交易的過(guò)程也轉(zhuǎn)變?yōu)闊o(wú)紙化的電子交易，嚴(yán)格依賴地緣屬性才成立的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”已受到了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。此外，對(duì)于非居民的跨國(guó)獨(dú)立勞務(wù)所得征稅的“固定基地原則”與“常設(shè)機(jī)構(gòu)”十分相似，同樣也受到了電子商務(wù)的嚴(yán)重沖擊。在此不再詳述。 （三） 關(guān)于收入所得性質(zhì) 有關(guān)傳統(tǒng)的稅收所得的定性分類(lèi)，是決定對(duì)納稅人適用何種納稅方式何種稅率征稅的重要概念，也關(guān)系到稅收協(xié)定中何種所得課稅權(quán)沖突協(xié)調(diào)規(guī)則應(yīng)予適用的重要問(wèn)題。但電子商務(wù)改變了產(chǎn)品的固有存在形式，使課稅對(duì)象的性質(zhì)變得模糊不清，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)某一課稅對(duì)象征稅時(shí)，會(huì)因?yàn)椴恢溥m用何種稅種而無(wú)從下手。在多數(shù)國(guó)家，稅法對(duì)有形商品的銷(xiāo)售，勞務(wù)的提供及無(wú)形財(cái)產(chǎn)的使用都有嚴(yán)格區(qū)分，并制定了不同的課稅規(guī)定，但在網(wǎng)上交易中，交易對(duì)象都被轉(zhuǎn)化為：“數(shù)字化咨訊”，許多產(chǎn)品或勞務(wù)是以數(shù)字化形式，通過(guò)電子傳遞來(lái)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)化的。在跨國(guó)電子商務(wù)中，這就使銷(xiāo)售利潤(rùn)、勞務(wù)報(bào)酬和特許權(quán)使用費(fèi)的區(qū)別卻難以確定。特別是對(duì)于客戶購(gòu)買(mǎi)的是數(shù)字化（digitized） 的產(chǎn)品或網(wǎng)絡(luò)服務(wù)（例如軟件、電子書(shū)籍報(bào)刊雜志、電子音像制品、遠(yuǎn)程教育、網(wǎng)上尋呼咨詢等） .網(wǎng)絡(luò)服務(wù)還是能確定其收入所得性質(zhì)，但數(shù)字化產(chǎn)品的銷(xiāo)售所得性質(zhì)卻模糊不清。最為典型的是目前計(jì)算機(jī)軟件交易。從傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)理論的觀點(diǎn)來(lái)看，它是貨物銷(xiāo)售。但從知識(shí)產(chǎn)權(quán)法的角度來(lái)看，軟件銷(xiāo)售一直被認(rèn)定為一種特許權(quán)使用的提供。根據(jù)國(guó)際稅法的通行法則，課稅對(duì)象性質(zhì)的不同會(huì)導(dǎo)致稅率稅種及征稅權(quán)的不同。對(duì)收入所得性質(zhì)的定性差異必然引起征稅適用的混亂。 （四）關(guān)于征管方式 電子商務(wù)對(duì)現(xiàn)行的稅收征管方式造成沖擊。在網(wǎng)絡(luò)這個(gè)獨(dú)特的環(huán)境下，交易的方式采用無(wú)紙化，所有買(mǎi)賣(mài)雙方的合同，作為銷(xiāo)售憑證的各種票據(jù)都以電子形式存在，交易實(shí)體是無(wú)形的，交易與匿名支付系統(tǒng)聯(lián)結(jié)，其過(guò)程和結(jié)果不會(huì)留下痕跡作為審計(jì)線索。現(xiàn)行稅務(wù)登記依據(jù)的基礎(chǔ)是工商登記，但信息網(wǎng)絡(luò)交易的經(jīng)營(yíng)范圍是無(wú)限，也不需要事先經(jīng)過(guò)工商部門(mén)的批準(zhǔn)，因此，現(xiàn)行有形貿(mào)易的稅務(wù)登記方法不再適用電子商務(wù)，無(wú)法確定納稅人的經(jīng)營(yíng)情況。在互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)中的帳簿和憑證是以網(wǎng)上數(shù)字信息存在的，而且這種網(wǎng)上憑據(jù)的數(shù)字化有具有隨時(shí)被修改而不留痕跡的可能，這將使稅收征管失去了可靠的審計(jì)基礎(chǔ)。由于網(wǎng)上交易的電子化，電子貨幣、電子發(fā)票、網(wǎng)上銀行開(kāi)始取代傳統(tǒng)的貨幣銀行、信用卡、現(xiàn)行的稅款征收方式與網(wǎng)上交易明星脫節(jié)。現(xiàn)行稅收征管方式的不適應(yīng)將導(dǎo)致電子商務(wù)征稅方面法律責(zé)任上的空白地帶，對(duì)電子商務(wù)的征稅法律責(zé)任將無(wú)從談起。現(xiàn)行的稅收征管手段，是在手工填報(bào)、人工處理的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。而電子晌午運(yùn)行模式，無(wú)論從交易時(shí)間、地點(diǎn)、方式等各個(gè)方面都不同于傳統(tǒng)貿(mào)易運(yùn)作模式。其次，由于廠商和客戶通過(guò)互相進(jìn)行直接貿(mào)易，省略了商業(yè)中間環(huán)節(jié)機(jī)構(gòu)，使商業(yè)中介扣繳稅款的作用被嚴(yán)重削弱，因而稅務(wù)機(jī)關(guān)更加難于開(kāi)展征管�？梢�(jiàn)，電子商務(wù)實(shí)行無(wú)紙化操作，各種銷(xiāo)售依據(jù)都是以電子形式存在，稅收征管監(jiān)控失去了最直接的實(shí)物對(duì)象。同時(shí)，電子商務(wù)的快捷性、直接性、隱匿性、保密性等，不僅使得稅收的源泉，扣繳的控管手段失靈，而且客觀上促成了納稅人不遵從稅法的隨意性。加之稅收領(lǐng)域的現(xiàn)代化征管技術(shù)的嚴(yán)重滯后，都使依法治稅變得蒼白無(wú)力。 二、電子商務(wù)引發(fā)的稅收管轄權(quán)矛盾 由于因特網(wǎng)的跨地域性遠(yuǎn)非傳統(tǒng)交易的有限，它可以在極其短暫的時(shí)間內(nèi)深入到世界的每一個(gè)甚至多個(gè)地區(qū)，當(dāng)一項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)由哪個(gè)地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)它行使稅收管轄權(quán)便難以確定隨著電子商務(wù)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，這個(gè)問(wèn)題如果不能盡快解決，必然會(huì)對(duì)銷(xiāo)售方面的稅收乃至消費(fèi)行為產(chǎn)生很大的影響。 一個(gè)國(guó)家對(duì)外國(guó)銷(xiāo)售商在因特網(wǎng)上的銷(xiāo)售商品或服務(wù)按什么原則征稅的問(wèn)題，其最終可規(guī)歸屬于該過(guò)行使什么樣的稅收管轄權(quán)問(wèn)題。目前，世界各國(guó)實(shí)行不同的稅收管轄權(quán)。但總的看，都是堅(jiān)持來(lái)源地稅收管轄權(quán)優(yōu)先的原則。國(guó)家電子商務(wù)出現(xiàn)以后，各國(guó)對(duì)所得來(lái)源地的判定發(fā)生了爭(zhēng)議，這給行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)帶來(lái)了一定的困難。進(jìn)一步加劇了國(guó)與國(guó)只稅收管轄權(quán)的潛在沖突，并為一些跨國(guó)集團(tuán)的避稅、逃稅提供了方便。所有這些因素都導(dǎo)致各國(guó)稅收管轄權(quán)的混亂，若不積極采取國(guó)家協(xié)調(diào)措施，各國(guó)對(duì)電子商務(wù)收益的爭(zhēng)奪將日趨激烈。各國(guó)稅收管轄權(quán)的矛盾沖突將明顯加劇。同時(shí)，由于電子商務(wù)不存在國(guó)界，其各種商務(wù)活動(dòng)都是在加密的條件下進(jìn)行的。并且電子貨幣支付，這將使避稅方式得以翻新。 三、電子商務(wù)稅收法律問(wèn)題解決初探 （一）構(gòu)建和完善電子商務(wù)稅收法律制度的基本框架 構(gòu)建電子商務(wù)稅收法律框架，確立電子商務(wù)稅收法律的基本原則，這是解決電子商務(wù)稅收法律問(wèn)題的基礎(chǔ)條件。一方面，由于電子商務(wù)在目前還是一個(gè)朝陽(yáng)產(chǎn)業(yè)，他的許多領(lǐng)域還有待開(kāi)拓，他的許多問(wèn)題還需要進(jìn)一步的暴露和研究，因此在這種情況下對(duì)其進(jìn)行立法就首先需要確立立法的基本原則和出發(fā)點(diǎn)，而不是阻礙其發(fā)展。另一方面，由于電子商務(wù)主要是對(duì)稅法公平原則和稅法構(gòu)成要素造成了沖擊，是電子商務(wù)領(lǐng)域出現(xiàn)了稅法的真空和不確定性。因此從維護(hù)公平原則、維護(hù)現(xiàn)行稅收法律制度的有效性和解決電子商務(wù)稅收問(wèn)題出發(fā)，應(yīng)對(duì)電子商務(wù)單獨(dú)立法開(kāi)征新稅，而應(yīng)通過(guò)立法來(lái)確立電子商務(wù)稅收法律框架，以指導(dǎo)對(duì)現(xiàn)行稅法的修改和完善，使現(xiàn)行稅法能夠適用于電子商務(wù)領(lǐng)域，從而解決對(duì)電子商務(wù)的征稅問(wèn)題。完善稅收法律制度的重點(diǎn)應(yīng)圍繞當(dāng)前電子商務(wù)運(yùn)行過(guò)程中急需解決的問(wèn)題而展開(kāi)，解決諸如稅收征管管轄問(wèn)題、健全稅制管理機(jī)構(gòu)的功能、電子化單據(jù)的安全問(wèn)題、防范偷漏稅問(wèn)題、電子商務(wù)稅收的規(guī)范問(wèn)題等。一方面，應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家關(guān)于電子商務(wù)稅務(wù)法律制度的立法經(jīng)驗(yàn)，遵循國(guó)際慣例與WTO規(guī)則接軌；另一方面，必須立足于我國(guó)的基本國(guó)情，充分應(yīng)用新的科技手段，是電子商務(wù)稅務(wù)法律制度體現(xiàn)出中國(guó)的特色。 （二）加強(qiáng)國(guó)際稅收合作、完善國(guó)際稅收協(xié)定 在加強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)稅收征關(guān)法律問(wèn)題研究的基礎(chǔ)上，我國(guó)政府應(yīng)積極參與有關(guān)國(guó)際組織目前正在進(jìn)行的研究擬訂電子商務(wù)國(guó)際稅收規(guī)則的工作，在有關(guān)稅收協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)、固定基地的概念內(nèi)涵解釋，跨國(guó)電子商業(yè)交易所得的征稅權(quán)分配問(wèn)題上，堅(jiān)持反映處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)地位的廣大發(fā)展中國(guó)家的利益和意愿，努力爭(zhēng)取形成有利于維護(hù)發(fā)展中國(guó)家稅收權(quán)益的電子商務(wù)國(guó)際稅收新規(guī)則。 電子商務(wù)所涉及的國(guó)際稅收問(wèn)題，大都可以通過(guò)加強(qiáng)國(guó)際間的合作予以解決。從廣度來(lái)看，今后的稅收協(xié)調(diào)不僅僅局限于關(guān)稅所得稅以及消除貿(mào)易壁壘和對(duì)跨國(guó)所得的重復(fù)征稅，而且要求各國(guó)在稅制總體上協(xié)調(diào)一致；從深度上看，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)在國(guó)際稅收原則、立法、征管、稽查等諸方面都需要緊密的配合，需要形成廣泛的稅收協(xié)定網(wǎng)來(lái)避免重復(fù)征稅。電子商務(wù)的高流動(dòng)性、隱匿性削弱了稅務(wù)當(dāng)局獲取交易信息的能力，但是既然它的各要素、環(huán)節(jié)至少要落入一個(gè)國(guó)家的管轄范圍之內(nèi)，最終實(shí)際上就是國(guó)際合作與協(xié)調(diào)的問(wèn)題。 綜上所述，解決電子商務(wù)稅收法律問(wèn)題的關(guān)鍵是從我國(guó)的基本國(guó)情出發(fā)，構(gòu)建并修改完善現(xiàn)行法律基礎(chǔ)，加強(qiáng)國(guó)際交流與合作，從而形成有中國(guó)特色又體現(xiàn)WTO規(guī)則的稅務(wù)法律體系。 「參考資料」 陳俊 對(duì)電子商務(wù)征稅的幾點(diǎn)立法思考。 法制日?qǐng)?bào)（京）2001-9-30高爾森。國(guó)際稅法[M]法律出版社。1993.56 沈涓 中國(guó)區(qū)際沖突法研究[M].北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社。1999.69 中華人民共和國(guó)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)公告。1997年 陳少英 中國(guó)稅法問(wèn)題研究[M].中國(guó)物價(jià)出版社。2000.371 康涵遠(yuǎn)
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