中國遺產(chǎn)稅法前瞻

中國遺產(chǎn)稅法前瞻 　　一、隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)模式的確立和發(fā)展，人民生活水平正在逐步提高，公民私有財產(chǎn)量無論在個體形式上，還是在整體規(guī)模上，都將有較大的增長，為了保護(hù)公民的合法收益不受侵犯，國家必須制定相應(yīng)法規(guī)以引導(dǎo)和調(diào)控�；�于此，制定遺產(chǎn)稅法，開征遺產(chǎn)稅，加強(qiáng)對遺產(chǎn)繼承分配的國家干預(yù)和社會調(diào)節(jié)已具迫切的現(xiàn)實意義和長遠(yuǎn)的歷史意義。

　　遺產(chǎn)稅，又稱繼承稅，專指財產(chǎn)所有人死亡之后，對其遺留的將要轉(zhuǎn)移給他人的財產(chǎn)按一定程序所課征的稅，亦即以死亡公民的遺產(chǎn)為課稅對象，以遺產(chǎn)管理人，執(zhí)行人或受讓人為納稅義務(wù)人的一種獨(dú)立的稅。與其他稅種比較，遺產(chǎn)稅的特征表現(xiàn)為：

　　1、遺產(chǎn)稅的納稅環(huán)節(jié)始于原財產(chǎn)所有人死亡之時。自然人的死亡，是征收遺產(chǎn)稅的前提條件。沒有死亡這一法律事實則不會發(fā)生遺產(chǎn)稅法律關(guān)系，所以在英國稱為死亡稅。

　　2.遺產(chǎn)稅的課征客體只能是被繼承人死亡時遺留的財產(chǎn)，在具體操作上則表現(xiàn)為兩種形式：一是以被繼承人的遺產(chǎn)總額為課征對象；二是以遺產(chǎn)受讓入所得的遺產(chǎn)作為課征對象。由于遺產(chǎn)稅課征于財產(chǎn)所有人死亡發(fā)生財產(chǎn)所有權(quán)主體移轉(zhuǎn)的動態(tài)運(yùn)行過程中，因而有人將其歸屬于流轉(zhuǎn)稅之列，但從實質(zhì)內(nèi)容來看，不論哪種形式的遺產(chǎn)稅，其對象都是靜態(tài)意義的財產(chǎn)，與財產(chǎn)稅的性質(zhì)吻合，所以開征遺產(chǎn)稅的國家一般都將其歸于財產(chǎn)稅之中。

　　3.遺產(chǎn)稅的納稅主體具有普遍性和限定性。任何自然人都超脫不了死亡這一生命的必然歸宿，作為課征遺產(chǎn)稅前提條件的遺產(chǎn)繼承關(guān)系是社會生活中普遍的、必然的法律關(guān)系。，由此決定了遺產(chǎn)稅在一個國家具有相當(dāng)廣闊的社會存在面，處于客觀的可能性意義上納稅主體具有不確定的廣泛性和普遍性。但這一普遍廣泛的納稅主體一旦進(jìn)入現(xiàn)實的、主觀意義上的遺產(chǎn)繼承關(guān)系，則被限定在明確具體的范圍，即遺產(chǎn)管理人、遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)受讓人。

　　4.在稅制的操作上，遺產(chǎn)稅有三個獨(dú)特之外：一是免征額大，起征點(diǎn)高。如美國起征點(diǎn)為 60萬美元，英國為9萬英磅，香港為20萬港元，臺灣為200萬新臺幣，新加坡為50萬新元。二是稅前扣除和抵免情節(jié)規(guī)定較多，對家庭成員或配偶之間財產(chǎn)的共有性及被繼承人與遺產(chǎn)受讓人之間的身份關(guān)系特別重視，突出強(qiáng)調(diào)了遺產(chǎn)最終歸屬的社會公益意義。三是課稅等級嚴(yán)格細(xì)密，邊際稅率高。如日本是10％～75％，印度是4％～85％，菲律賓是3％～60％，美國是 18％～50％，臺灣是2％～60％，德國是對配偶、子女為3％～35％，對其他親屬是20％～ 70％，瑞典對一等親屬是5％一75％。

　　5.遺產(chǎn)稅征收繁瑣，控稅難度較大。遺產(chǎn)稅稅源分布在社會最基層，作為被繼承人生前財產(chǎn)總額的遺產(chǎn)；表現(xiàn)形式多種多樣，權(quán)屬關(guān)系歸向不清，存在狀況及移轉(zhuǎn)流動的隱蔽性大，透明度不高。因而對這一稅源的控制和課征在很大程度上取決于納稅主體的自覺性和稅務(wù)機(jī)關(guān)深入細(xì)致的課稅積極性與責(zé)任心。同時也有賴入建立和健全有效的遺產(chǎn)繼承與課稅的監(jiān)督機(jī)制，否則，在現(xiàn)實利益關(guān)系的推動下，常態(tài)性的遺產(chǎn)稅逃稅避稅行為難于杜絕。

　　對死者遺產(chǎn)課稅的實質(zhì)意義上的遺產(chǎn)稅源遠(yuǎn)流長，歷史悠久且名目繁多。歷史發(fā)展到現(xiàn)代，基于財產(chǎn)所有權(quán)神圣不可侵犯讓位于所有權(quán)的適度限制，個人價值本位讓位于個人與社會雙重價值本位，意思自治讓位于國家的權(quán)力干預(yù)以及社會公益事業(yè)的發(fā)展，國家所需財政收入和財政支出的大量增加，同時也為了緩解貧富懸殊所引發(fā)的一系列社會矛盾，資本主義國家普遍地開征遺產(chǎn)稅，確立了系統(tǒng)完善的遺產(chǎn)稅法律制度。根據(jù)1988年庫珀。賴布蘭特國際會計公司搜集的97個國家和地區(qū)的稅收資料統(tǒng)計：已開征遺產(chǎn)稅的有67個國家和地區(qū)，其中包括西方全部21個工業(yè)化國家、前蘇聯(lián)和東歐社會主義國家以及相當(dāng)部分發(fā)展中國家。

　　在舊中國幾千年的歷史上，盡管統(tǒng)治階級的苛捐雜稅多如牛毛，但由于宗法家族制度下以宗祧繼承、身份繼承為主，財產(chǎn)繼承處于從屬依附地位，家庭或家族的人格化本位扼制了財產(chǎn)繼承制度的發(fā)展：“父母、祖父母在，子孫不得別藉異財”的強(qiáng)制性規(guī)范使遺產(chǎn)繼承與分割幾乎沒有任何現(xiàn)實可能性；同時能夠承接大宗遺產(chǎn)的必定是社會中為數(shù)不多的剝削階級成員，為維護(hù)其統(tǒng)治地位和財產(chǎn)利益，絕不愿開征遺產(chǎn)稅而犧牲財產(chǎn)利益。因此，中國古代的遺產(chǎn)稅在形式意義上一直沒有取得應(yīng)有的地位。國民黨政府在1930年2月20日施行民法繼承編時，也沒有開征遺產(chǎn)稅。1973年2月6日，臺灣當(dāng)局正式頒布了《遺產(chǎn)及贈與稅法》，共6章，59條；1973年9月5日，對該法第57條進(jìn)行了修正，1981年6月19日再次進(jìn)行修正并施行至今。

　　新中國成立后，曾在1950年1月31日發(fā)布的《全國稅政實施要則》中對遺產(chǎn)稅作了簡單規(guī)定，但同年6月，政務(wù)院進(jìn)行稅收調(diào)整，基于當(dāng)時中國社會情況，確定暫時對遺產(chǎn)稅不予開征，從此，中國的遺產(chǎn)稅再未啟動。在我國現(xiàn)行稅制改革中，已將原來的31個稅種，減并為17個，遺產(chǎn)稅雖作為保留的獨(dú)立稅種之一，但至今沒有開征運(yùn)行。

　　二、對自然人死亡時遺留的財產(chǎn)課稅既非任何人的隨意想象或偶發(fā)性應(yīng)急措施，也不是在任何社會歷史條件下都有此可能和必要。凡是開征遺產(chǎn)稅的國家或地區(qū)，在確定這一稅收形式和制度時，都應(yīng)以兩個前置性因素為根據(jù)：一是現(xiàn)實社會中確實具備了一定的經(jīng)濟(jì)條件、遺產(chǎn)繼承的法制環(huán)境和比較健全的稅收機(jī)制，以確保遺產(chǎn)稅開征后能夠順利地操作運(yùn)行，此乃開征遺產(chǎn)稅必須具備的可能性要件和社會基礎(chǔ)。二是現(xiàn)實社會確實有必要開征遺產(chǎn)稅。亦即通過利弊分析和價值比較，確認(rèn)在一定社會條件下，開征遺產(chǎn)稅對國家對社會具有多方面的積極作用，能夠發(fā)揮一系列的正面作用，由此則道出了國家或政府征收遺產(chǎn)稅的意義歸屬和必要性、合理性的科學(xué)論證。對此，在課征遺產(chǎn)稅的國家形成了眾多的理論學(xué)說，其中主要有“國家共同繼承權(quán)利說”、“遺產(chǎn)課稅能力說”、“平均社會財富說”、“社會公益說”，“沒收無遺囑的財產(chǎn)說”、“溯往課稅說”、“利益說”等等。①這些學(xué)說反映和代表了不同學(xué)者在不同側(cè)面上形成的各自主張，既有其理論上的邏輯依據(jù)和實踐上的客觀基礎(chǔ)，在一定程度上提出了課征遺產(chǎn)稅的社會功利意義和比較貼近現(xiàn)實的課征方法，具有不可否認(rèn)的指導(dǎo)價值和實踐意義。同時，受制于多方面的局限，有些學(xué)說亦帶有某種程度的唯心主義和以偏概全的不足之處。

　　今天，經(jīng)過四十余年的社會主義革命和建設(shè)，尤其是近十年的社會改革和發(fā)展，社會主義市場經(jīng)濟(jì)模式從理論構(gòu)想逐步走向現(xiàn)實，國家稅收體制、公民私有財產(chǎn)權(quán)制度及遺產(chǎn)繼承制度日趨完善成熟，綜合國力不斷增強(qiáng)，國民收入和生活水平逐年提高，相當(dāng)一部分公民死亡時遺留下來的財產(chǎn)種類多、價值高、數(shù)額大；而且從社會發(fā)展前景的整體形勢來看，在不遠(yuǎn)的將來，隨著一部分人先富起來向全社會共同富裕的趨進(jìn)，公民死亡時留下的遺產(chǎn)還大有增加和擴(kuò)張的趨勢。因此，就我國目前的狀況和發(fā)展方向而言，開征遺產(chǎn)稅已經(jīng)具備了客觀的現(xiàn)實可能性和明確可靠的立法必要性，宏觀的經(jīng)濟(jì)體制、法制環(huán)境和微觀的國民收入生活水平及心理承受能力為其奠定了確定可行的社會基礎(chǔ)。同時，根據(jù)對各方面的社會利益和價值因素的綜合衡量與測評，可以看出，開征遺產(chǎn)稅，借助于遺產(chǎn)稅形式對私有財產(chǎn)繼承關(guān)系給予一定的國家限制和干預(yù)，使國家參與遺產(chǎn)分配，亦有其內(nèi)在的客觀必要性和科學(xué)合理性。概括起來，這種必要性和合理性集中在以下幾個方面：

　　1.開征遺產(chǎn)稅，有利于克服私有財產(chǎn)繼承制度的消極因素，緩解社會財富分配不公的現(xiàn)實矛盾，推動全社會走向共同富裕的目標(biāo)。繼承制度以財產(chǎn)私有制為前提和基礎(chǔ)，是維護(hù)私有制的保障手段，不可避免地帶有私有制的各種消極因素，滋生各種物質(zhì)利益沖突和社會問題。尤其在中國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢下，社會分配不公平，國民收入過份懸殊，貧富兩極相差大，公民私有財產(chǎn)嚴(yán)重不平衡，若不通過遺產(chǎn)稅對財產(chǎn)繼承予以干預(yù)和調(diào)節(jié)，勢必導(dǎo)致社會財富分配不均的狀況代代相傳，使繼承權(quán)成為導(dǎo)致財富集中的重要原因，妨礙社會成員共同富裕。所以，中共中央在《關(guān)于制定國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展十年規(guī)劃和“八五”計劃的建議中特別指出：“對過高收入通過稅收，包括個人收入調(diào)節(jié)稅、遺產(chǎn)稅和贈與稅等，進(jìn)行必要的調(diào)節(jié)。”開征遺產(chǎn)稅對超過法定免征額的遺產(chǎn)部分地收歸國有，在一定意義上控制分配不公、貧富差別的惡性循環(huán)，為勞動者創(chuàng)造一個大體上相同的外部條件和公平機(jī)會，讓其通過公平競爭，艱苦創(chuàng)業(yè)，憑借自己的勤勞和才智走上共同致富的道路。

　　2.開征遺產(chǎn)稅，有利于全面推行“各盡所能、按勞分配”原則，促進(jìn)社會主義物質(zhì)文明建設(shè)和精神文明建設(shè)�！案鞅M所能，按勞分配”是中國社會主義初級階段的分配原則。財產(chǎn)繼承制度既是對這一原則的確認(rèn)和維護(hù)，又是該原則的一種例外，其結(jié)果是在一定程度上產(chǎn)生依賴?yán)^承不勞而獲的社會效應(yīng)，從而與社會主義分配原則發(fā)生抵觸。因此，如果對公民的巨額遺產(chǎn)繼承不給以必要限制，勢必會使—部分人對繼承遺產(chǎn)、不勞而獲、父富子榮、夫富妻榮產(chǎn)生依賴心理，助長好逸惡勞、揮霍浪費(fèi)的惡習(xí)和惰性，同時也會滋生一些企圖利用不正當(dāng)手段繼承遺產(chǎn)的違法犯罪行為，破壞社會主義物質(zhì)文明建設(shè)和精神文明建設(shè)。開征遺產(chǎn)稅，使公民繼承的遺產(chǎn)在數(shù)量上受到一定的限制，削弱人們對繼承遺產(chǎn)的依賴心理，弘揚(yáng)自力更生、獨(dú)立發(fā)奮的優(yōu)良傳統(tǒng)，引導(dǎo)人們通過誠實勞動、艱苦創(chuàng)業(yè)來提高和改善自己的物質(zhì)生活水平，是社會主義物質(zhì)文明建設(shè)和精神文明建設(shè)的雙重要求。

　　3、開征遺產(chǎn)稅，有利于國家控制社會財富流向，增加國家財政收入。中國人口眾多，富裕群體規(guī)模大、發(fā)展快，遺產(chǎn)的社會存在面廣，開征遺產(chǎn)稅，對于公民個人來說，稅負(fù)不重，稅量不大，但從國家宏觀全局度量，集少成多，是開拓了一種比較廣闊且很有發(fā)展前途的稅源，在一定程度上增加了國家的財政收入，保證了國家財政收入隨著國民收入水平的提高而穩(wěn)步增長。同時，開征遺產(chǎn)稅后，亦能在—定標(biāo)準(zhǔn)上有效控制公民個人資產(chǎn)占有量，抑制個人財富在短期內(nèi)的超規(guī)模增長，引導(dǎo)了資金的社會投向渠道，把-部分消費(fèi)資金轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)建設(shè)資金或社會公益、福利資金，有利于扼制消費(fèi)資金的惡性膨脹，緩解社會總需求超過總供給的矛盾，促使國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)步伐的加快。

　　4.開征遺產(chǎn)稅，是在當(dāng)今國際形勢下，維護(hù)國家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益保持與國際稅制同步的需要。稅收權(quán)是國家主權(quán)的重要標(biāo)志之一，以屬地主義為原則課征遺產(chǎn)稅既是國際稅法的慣例，也是現(xiàn)代化世界各國課征遺產(chǎn)稅的通行規(guī)范，由于現(xiàn)實存在的外國征收遺產(chǎn)稅而中國沒有遺產(chǎn)稅的兩種不同稅制，結(jié)果是我國公民在外國繼承遺產(chǎn)需向該國繳納遺產(chǎn)稅，而外國公民在我國繼承遺產(chǎn)無需繳納稅，這既悖于國際間白忪平互利，又有損于國家稅收主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益。特別是隨著我國對外開放的縱深擴(kuò)展，國際交往和經(jīng)濟(jì)貿(mào)易日益廣泛和頻繁，跨國流動的資產(chǎn)量多值大，主體、客體等具有涉外因素的跨國遺產(chǎn)繼承已經(jīng)和必將日益增多。因此，為維護(hù)國家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益，全面地保護(hù)中國公民的合法權(quán)益，我國應(yīng)盡快地制定法律，課征遺產(chǎn)稅，早日與國際稅制并軌。

　　5.開征遺產(chǎn)稅，是祖國統(tǒng)一形勢下協(xié)調(diào)大陸與臺灣、香港、澳門稅收和財產(chǎn)繼承關(guān)系的客觀要求。髓著港、澳主權(quán)收復(fù)期臨近及海峽兩岸交流的不斷擴(kuò)展，一國兩制下的稅制沖突迫切需要協(xié)調(diào)和并軌。其中之一是臺、港、澳均有完備的遺產(chǎn)稅法和健全的遺產(chǎn)稅操作運(yùn)行機(jī)制，而大陸在此領(lǐng)域一直處于空白乙順應(yīng)祖國統(tǒng)一的時代潮流，國家稅制和繼承法應(yīng)盡早加以增改和完善。

　　6.開征遺產(chǎn)稅，是對我國現(xiàn)行所得稅的有效補(bǔ)充。所得稅在理論上應(yīng)當(dāng)是對一切所得課稅，遺產(chǎn)繼承亦不能例外。但是我國現(xiàn)行的所得稅制度似乎沒有能夠包容繼承所得的法律根據(jù)，所以應(yīng)單獨(dú)課征遺產(chǎn)稅作為對所得稅之不足的彌補(bǔ)。同時，遺產(chǎn)稅可以看作對遺產(chǎn)所有人生前資本所得課稅的另一種形式，以此代替高度累進(jìn)的資本所得稅，又可減少對儲蓄和投資產(chǎn)生的消極作用。②

　　三、開征遺產(chǎn)稅，必須有健全完備的遺產(chǎn)稅法。我國雖然在五十年代有過遺產(chǎn)稅的法律規(guī)定，但因歷史背景和社會條件的局限，已完全不能適應(yīng)社會現(xiàn)實和將來的需要。因此，我們必須從發(fā)展中國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的實際國情出發(fā)，充分借鑒國外和港、臺遺產(chǎn)稅法的可行性經(jīng)驗，構(gòu)建規(guī)范系統(tǒng)、科學(xué)合理的遺產(chǎn)稅法體系。在其立法的主體內(nèi)容中，應(yīng)注意把握以下幾個基本方面：

　　1.遺產(chǎn)稅的課征方式及其稅率。在遺產(chǎn)稅的課征方式上，不同國家有不同做法，具體可分為三類：一是分遺產(chǎn)稅制，即按每個遺產(chǎn)受讓人所得的遺產(chǎn)課稅。納稅義務(wù)人主要是繼承人和受遺贈人。日本、法國、德國、波蘭、保家利亞實行這一稅制。二是總遺產(chǎn)稅制，即就被繼承人死亡時所遺留的財產(chǎn)價值總和課稅，納稅義務(wù)人主要是遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人。美國、英國、新加坡、南非等實行這一稅制。三是混合遺產(chǎn)稅制，或稱總分遺產(chǎn)稅制，即先對被繼承人死亡之時所遺留的財產(chǎn)總額課征一次遺產(chǎn)稅，然后在遺產(chǎn)分配給各繼承人、受遺贈人時，再對其各自受讓的財產(chǎn)課征一次遺產(chǎn)稅。納稅義務(wù)人先后是遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人和繼承人、受繼承遺贈人。加拿大、意大利、愛爾蘭、伊朗、菲律賓等國家實行此稅制。根據(jù)我國目前的具體情況，參照和借鑒國外遺產(chǎn)稅的課征法，最好采用分遺產(chǎn)稅形式課稅。即不論遺產(chǎn)受讓人與遺產(chǎn)原所有人之間處于什么樣的親屬半徑和繼承順序，一律按各個受讓人依法所應(yīng)取得的遺產(chǎn)的實際價值根據(jù)一定的稅率課稅。

　　遺產(chǎn)稅的稅率是指遺產(chǎn)稅應(yīng)納稅額與納稅對象之間的比例，是計算遺產(chǎn)稅的法定尺度。當(dāng)今世界上開征遺產(chǎn)稅的國家，大都實行超額累進(jìn)稅率，即把征稅對象劃分若干個等級，每個等級分別規(guī)定稅率，分別計算稅額；征稅對象數(shù)額增加，需要提高一級稅率的，只對增加的部分按提高一級的稅率計算征稅額。實行超額累進(jìn)稅率計征遺產(chǎn)稅雖然在計算上比較復(fù)雜，但采用“速算扣除數(shù)”的方法可以簡化計算手續(xù)，同時又可以避免全額累進(jìn)稅率的不足。因此，我們認(rèn)為，我國開征遺產(chǎn)稅最好采用超額累進(jìn)稅率。為保證稅負(fù)公平，在規(guī)定超額累過稅率時，可考慮多規(guī)定級距，并使級距之間保持較緩遞進(jìn)率。參照外國的立法經(jīng)驗及我國的實際情況，我國遺產(chǎn)稅最低稅率可定為10％，最高稅率可定為60％。

　　2.遺產(chǎn)稅的納稅主體（納稅義務(wù)人）。遺產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人，在宏觀意義上，由國家主權(quán)管轄范圍和稅法的效力范圍所確定，在微觀意義，則是具體的遺產(chǎn)繼承法律關(guān)系中，依法應(yīng)當(dāng)繳納遺產(chǎn)稅款，承擔(dān)稅負(fù)義務(wù)的人。據(jù)此，凡是居住在中華人民共和國境內(nèi)的中華人民共和國公民死亡之時在中華人民共和國境內(nèi)境外遺有財產(chǎn)者，均應(yīng)依法課征遺產(chǎn)稅；凡經(jīng)常居往在我國境外的中國公民以及非中華人民共和國公民死亡之時，在我國境內(nèi)遺有財產(chǎn)者，對該遺產(chǎn)應(yīng)課征遺產(chǎn)稅。受讓遺產(chǎn)的人不論是自然人，還是法人及其他社會組織，都應(yīng)依法承擔(dān)納稅義務(wù)。無人繼承又無人受遺贈的遺產(chǎn)，依法收歸國家所有，死者生前是集體所有制組織成員的，歸所在集體所有制組織所有，其應(yīng)征的遺產(chǎn)稅，由國家或接受遺產(chǎn)的集體所有制組織作為納稅主體承擔(dān)，一般應(yīng)在法律上明確予以免征。從而，在法律上，納稅義務(wù)人可以是自然人，也可以是機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位、社會團(tuán)體等法人及其他非法人的社會組織。在具體的遺產(chǎn)繼承關(guān)系中，可將納稅義務(wù)人歸為兩類；一是對遺產(chǎn)不享有所有權(quán)的遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人。二是對遺產(chǎn)享有所有權(quán)的遺產(chǎn)受讓人，包括法定繼承人、遺囑繼承人、受遺贈人、酌情分得遺產(chǎn)人等。在我國的遺產(chǎn)稅法上，可明確地規(guī)定以遺產(chǎn)受讓人為一般的普遍的納稅義務(wù)人，以遺囑執(zhí)行人、遺產(chǎn)管理人為例外的、輔助性的納稅義務(wù)人。

　　3.征稅對象。遺產(chǎn)稅的征稅對象，即遺產(chǎn)稅的征稅客體，具體則指被繼承人死亡時遺留的、將由繼承人、受遺贈人等依法取得的遺產(chǎn)。在我國，遺產(chǎn)必須是財產(chǎn)所有人死亡之時遺留下來的個人合法財產(chǎn)，包括公民的合法收入、房屋、儲蓄、生活用品、木材、牲畜、家禽、文物、圖書資料、法律所允許其所有的生產(chǎn)資料、知識產(chǎn)權(quán)中的財產(chǎn)權(quán)以及其他合法財產(chǎn)或財產(chǎn)權(quán)利。與遺產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人相對應(yīng)，我們認(rèn)為我國遺產(chǎn)稅的征稅對象應(yīng)該包括兩種：一是在中國境內(nèi)經(jīng)常居住的中國人、外國人、無國籍人所遺留的財產(chǎn)，無論該財產(chǎn)是在我國境內(nèi)還是在境外，都應(yīng)作為我國遺產(chǎn)稅的的征稅對象；二是居住在我國境外的中國人、外國人、無國籍人死亡時，在我國遺留的財產(chǎn)，亦應(yīng)作為遺產(chǎn)稅征稅的對象。

　　4.遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)和稅率計算。遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)是被繼承人的遺產(chǎn)或遺產(chǎn)受讓人依法應(yīng)受讓的遺產(chǎn)經(jīng)過必要扣除后的實際價值達(dá)到多少數(shù)額才開始計征遺產(chǎn)稅的法定起始標(biāo)準(zhǔn)，由國家在綜合考慮本國各方面的相關(guān)國情的基礎(chǔ)上明確統(tǒng)一地規(guī)定，具有強(qiáng)制性、適用的普遍性和國與國之間的明顯差異性。如果我國按超額累進(jìn)稅率的分稅制方法開征遺產(chǎn)稅，那么根據(jù)我國國民經(jīng)濟(jì)收入水平的實際和將來的發(fā)展趨勢以及人民幣在國際貨幣中的匯兌比價，考慮納稅義務(wù)人的實際利益需要和稅負(fù)承受力及心理、情感的承受能力，從有利于社會生產(chǎn)和生活的原則出發(fā)，兼顧國家、家庭、個人等各方面的利益，則應(yīng)以遺產(chǎn)受讓人受讓遺產(chǎn)扣除一切必要費(fèi)用之后的實際價值達(dá)到5萬元人民幣作為起點(diǎn)；凡不足5萬元的免征遺產(chǎn)稅；超過5萬元的則根據(jù)遺產(chǎn)的價值數(shù)額具體確定6個等級標(biāo)準(zhǔn)，不同等級按不同稅率課稅。其具體標(biāo)準(zhǔn)可分為： 5～20萬元稅率為10％；20-40萬元稅率為20％；40-60萬元稅率為30％；60-100萬元以上的稅率為40％；100萬元～200萬元的稅率為50％；200萬元以上的稅率為60％。因此，遺產(chǎn)受讓人所得遺產(chǎn)數(shù)量越大，稅率越高，稅負(fù)越重，應(yīng)納稅額愈多。

　　5.遺產(chǎn)稅的課稅期限。借鑒外國和我國臺灣地區(qū)課征遺產(chǎn)稅的操作經(jīng)驗，依據(jù)我國現(xiàn)行的稅收征管體制，比較可行的遺產(chǎn)稅納稅期限可分為三個階段：一是納稅義務(wù)人的納稅申報期，該期限從被繼承人死亡，繼承開始之日起算，由納稅義務(wù)人向遺產(chǎn)所在地或被繼承人生前戶籍地或最后居住地的基層稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面納稅申報，期限可定為三個月。如果納稅義務(wù)人有正當(dāng)理由，不能按這期限辦理納稅申報手續(xù)的，可以在法定的納稅申報期內(nèi)用書面的形式申請延長，延長的期限既可由法律統(tǒng)一規(guī)定，亦可由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實際情況規(guī)定。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查估價和納稅通知期。該期限從稅務(wù)機(jī)關(guān)接到納稅義務(wù)人的納稅申報之日起開始。即稅務(wù)機(jī)關(guān)在收到納稅義務(wù)人的納稅申報書后，必須在一定期限內(nèi)辦理遺產(chǎn)的調(diào)查和估價工作，通過納稅鑒定確定交納稅款額，發(fā)放納稅通知書，此期限在我國可定為三個月。三是稅款交納期。即納稅義務(wù)人在收到稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅通知書后，應(yīng)當(dāng)交納稅款的期限。在我國可定為接到納稅通知書后二個月內(nèi)。因特殊原因需要延長的，其延長期最高也不應(yīng)超過三個月。

　　6.遺產(chǎn)稅的減免，對遺產(chǎn)稅的減免，一般有兩種形式：一是通過規(guī)定基本免征額對遺產(chǎn)稅的免征作一般規(guī)定。如我國臺灣地區(qū)《遺產(chǎn)與贈與稅法》第18條規(guī)定：被繼承人如為經(jīng)常居住在臺灣地區(qū)內(nèi)的臺灣人，可在遺產(chǎn)總額中扣除免稅額200萬元（新臺幣），其為軍警公教人員因執(zhí)行職務(wù)死亡的，加倍免除。二是通過規(guī)定特定扣除額對遺產(chǎn)稅的減稅作特別規(guī)定。如我國臺灣地區(qū)《遺產(chǎn)與贈與稅法》第17條列舉了10種特定扣除形式，只要符合其中之一，都享有相應(yīng)的減稅權(quán)利。我國開征遺產(chǎn)稅對遺產(chǎn)稅的減稅規(guī)定可借鑒臺灣地區(qū)的這種形式，通過規(guī)定特別扣除額對遺產(chǎn)稅的減免作特別規(guī)定。不過，基本免征額應(yīng)根據(jù)我國公民的實際經(jīng)濟(jì)狀況確定，特別亨口除額應(yīng)綜合考慮納稅義務(wù)人的年齡、勞動能力、經(jīng)濟(jì)狀況、財產(chǎn)取得等各方面的因素。

　　遺產(chǎn)稅的免稅就是對遺產(chǎn)稅的全部免除。我國制定遺產(chǎn)稅法開征遺產(chǎn)稅時，對于遺產(chǎn)稅的免稅應(yīng)把遺產(chǎn)的最終歸屬作為首要考慮因素，凡是遺產(chǎn)歸國家、社會團(tuán)體、集體組織或用于文化、教育、慈善等公益福利事業(yè)的，都應(yīng)免征。

　　7.遺產(chǎn)稅征管操作中的獎懲。開征遺產(chǎn)稅，其間必定會出現(xiàn)這樣那樣的違稅行為。根據(jù)我國稅收征管的一般法律規(guī)則，借鑒國外開征遺產(chǎn)稅的立法經(jīng)驗，以下四種行為可認(rèn)定為遺產(chǎn)稅征納中的違法行為：（1）納稅義務(wù)人在法定的納稅申報期限內(nèi)沒有辦理遺產(chǎn)納稅申報手續(xù)的；（2）納稅義務(wù)人對于依法應(yīng)當(dāng)申報的遺產(chǎn)，雖已申報，但有漏報或故意少報的情節(jié)；（3）納稅義務(wù)人故意以欺騙或其他不正當(dāng)方法逃、漏、抗稅的或幫助他人逃、漏、抗稅的；（4）納稅義務(wù)人對于核定的遺產(chǎn)稅超過法定期限不予繳納的行為。凡是具備上述四種行為之一的，應(yīng)視其情節(jié)和態(tài)度給予限期改正、依法補(bǔ)交、罰款、加收滯納金等處置；情節(jié)嚴(yán)重構(gòu)成犯罪的，應(yīng)依法追究其刑事責(zé)任。對于告發(fā)或檢舉納稅義務(wù)人的違稅行為的人，應(yīng)給予一定的物質(zhì)獎勵，其款項可以從罰款中支付。

　�、佗凇渡钲谔貐^(qū)報》，1991年5月20日第八版。

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