虛開增值稅專用發(fā)票罪若干問題研究---

虛開增值稅專用發(fā)票罪若干問題研究---【內(nèi)容提要】虛開增值稅專用發(fā)票罪是我國(guó)稅制改革后出現(xiàn)的新罪名。文章從增值稅及增值稅專用發(fā)票展開，對(duì)如何計(jì)算虛開增值稅專用發(fā)票給國(guó)家造成損失進(jìn)行了詳細(xì)的分析并提出了科學(xué)的計(jì)算方法，同時(shí)對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪與其他相關(guān)犯罪進(jìn)行了區(qū)分，對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪的歷史命運(yùn)進(jìn)行了展望。
　　　　　　一、引言
　　增值稅是對(duì)生產(chǎn)、銷售商品或提供勞務(wù)過程中實(shí)現(xiàn)的法定增值額征收的一個(gè)稅種。所謂法定增值額，是針對(duì)理論增殖額而言的。理論增值額指企業(yè)或個(gè)人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中新創(chuàng)造的那部分價(jià)值，即相當(dāng)于商品價(jià)值(C + V + M)扣除生產(chǎn)上消耗掉的生產(chǎn)資料的轉(zhuǎn)移價(jià)值(C)之后的余額(V + M)，它主要包括工資、利潤(rùn)、利息、租金和其他屬于增值性的費(fèi)用。而法定增值額是指企業(yè)或個(gè)人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中新創(chuàng)造的商品價(jià)值扣除稅法指定物質(zhì)消耗項(xiàng)目后的余額。
　　由于各國(guó)稅法存在較大的差異，因此各國(guó)增值稅法中規(guī)定的增值額不盡相同，并且理論增值額也不盡一致。如有的國(guó)家為了鼓勵(lì)擴(kuò)大投資，允許對(duì)外購固定資產(chǎn)的價(jià)值部分所含的稅款在當(dāng)期一次扣除，而不問其在多長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)消耗掉，使增值額相應(yīng)地縮小了；有的國(guó)家有大量的人力，不鼓勵(lì)過快更新設(shè)備，規(guī)定固定資產(chǎn)的價(jià)值不允許扣除，這樣增值額就相應(yīng)地?cái)U(kuò)大了。
　　世界各國(guó)的增值稅制度，根據(jù)各自的經(jīng)濟(jì)情況和財(cái)政情況而有所不同。如按增值稅的課稅基數(shù)進(jìn)行分類，增值稅可以分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費(fèi)型增值稅三種類型。
　　生產(chǎn)型增值稅。即不允許扣除固定資產(chǎn)的價(jià)值。就整個(gè)社會(huì)來說，課稅依據(jù)既包括生產(chǎn)資料，也包括消費(fèi)資料，相當(dāng)于生產(chǎn)的固定資產(chǎn)和各種消費(fèi)品的生產(chǎn)總值，即課稅范圍與國(guó)民生產(chǎn)總值一致，所以稱生產(chǎn)型增值稅。由于扣除范圍中不包括固定資產(chǎn)，生產(chǎn)型增值稅仍在一定程度上帶有階梯式流轉(zhuǎn)稅的各種弊端，但是生產(chǎn)型增值稅對(duì)資本有機(jī)構(gòu)成低的行業(yè)或企業(yè)和勞動(dòng)密集型生產(chǎn)有利。因此，在經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的國(guó)家，盡管為數(shù)較少(只有中國(guó)和印度尼西亞)，但也選擇生產(chǎn)型增值稅。
　　收入型增值稅。即征收增值稅時(shí)，只允許扣除固定資產(chǎn)的折舊部分。就整個(gè)社會(huì)來說，課稅依據(jù)相當(dāng)于國(guó)民收入，所以稱收入型增值稅。同消費(fèi)型增值稅相似，也允許對(duì)生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)進(jìn)行扣除，只是扣除的時(shí)間和方法不同，前者只允許在應(yīng)納稅的所屬期內(nèi)扣除固定資產(chǎn)的當(dāng)期折舊，后者是將外購固定資產(chǎn)一次性扣除。
　　消費(fèi)型增值稅。即征收增值稅時(shí)，允許將購置的固定資產(chǎn)一次性全部扣除。就整個(gè)社會(huì)來說，課稅對(duì)象只限于消費(fèi)資料，所以稱為消費(fèi)型增值稅。由于允許將購置的固定資產(chǎn)價(jià)值一次性全部扣除，因此消費(fèi)型增值稅不僅計(jì)算簡(jiǎn)便，而且可以徹底消除重復(fù)征稅，促進(jìn)設(shè)備更新，推動(dòng)技術(shù)進(jìn)步。
　　世界上實(shí)行增值稅的國(guó)家普遍推行消費(fèi)型或收入型增值稅。我國(guó)屬于生產(chǎn)型增值稅。
　　增值稅是以流轉(zhuǎn)額為計(jì)稅依據(jù)、運(yùn)用稅收抵扣原則計(jì)算征收的一種流轉(zhuǎn)稅，其最終由消費(fèi)者承擔(dān)。增值稅有以下優(yōu)點(diǎn)：有利于貫徹公平稅負(fù)原則；有利于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)的合理化；有利于擴(kuò)大國(guó)際貿(mào)易往來。自1954年法國(guó)推行以來，已有100多個(gè)國(guó)家和地區(qū)實(shí)行了增值稅。
　　增值稅專用發(fā)票，是指國(guó)家稅務(wù)部門根據(jù)增值稅征收管理需要，兼記價(jià)款及貨物或勞務(wù)所負(fù)擔(dān)的增值稅稅額而設(shè)定的一種專用發(fā)票。它不僅具有其他發(fā)票所具有的記載商品或者勞務(wù)的銷售額以作為財(cái)產(chǎn)收支記賬憑證的功能，而且是兼記銷貨方納稅義務(wù)和購貨方進(jìn)項(xiàng)稅額的依據(jù)，是購貨方據(jù)以抵扣稅款的證明。增值稅專用發(fā)票一般分為四聯(lián)，第一聯(lián)是存根聯(lián)，由售貨方留存?zhèn)洳�；第二�?lián)是發(fā)票聯(lián)，歸購貨方記賬時(shí)使用；第三聯(lián)為抵扣聯(lián)，由購貨方交稅務(wù)機(jī)關(guān)作為抵扣稅款的憑證；第四聯(lián)為記賬聯(lián)，由售貨方記賬時(shí)使用。增值稅發(fā)票的內(nèi)容主要包括發(fā)票名稱、號(hào)碼、聯(lián)次，購貨人單位、地址、稅務(wù)登記號(hào)，稅款金額、商品名稱或經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目等。
　　　　　　二、虛開增值稅專用發(fā)票罪中國(guó)家稅款損失的計(jì)算問題
　　我國(guó)刑法第205條規(guī)定，為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅發(fā)票，騙取國(guó)家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或死刑，并處沒收財(cái)產(chǎn)。根據(jù)有關(guān)司法解釋規(guī)定，造成國(guó)家稅款損失50萬元以上并且在偵查終結(jié)前仍無法追回的，屬于“給國(guó)家利益造成特別重大損失”。因此，是否給國(guó)家利益造成了特別重大損失，是能否以虛開增值稅發(fā)票罪判處被告人死刑的標(biāo)準(zhǔn)。如何計(jì)算虛開增值稅發(fā)票的行為給國(guó)家造成的稅款損失，在司法實(shí)踐中具有重大意義。
　　(一)虛開增值稅發(fā)票犯罪給國(guó)家造成的損失的計(jì)算
　　一般情況下，虛開增值稅發(fā)票犯罪給國(guó)家造成的損失比較容易計(jì)算，但當(dāng)行為人既為自己虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票又為他人虛開銷項(xiàng)發(fā)票時(shí)，如何計(jì)算給國(guó)家造成的損失，理論和實(shí)踐中就有不同的看法。
　　第一種意見認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，既包括為自己虛開，也包括為他人虛開，故給國(guó)家造成的損失應(yīng)是給他人虛開的銷項(xiàng)稅款和為自己虛開的進(jìn)項(xiàng)稅款之和。
　　第二種意見認(rèn)為，如果被告人開辦的是皮包公司，不做任何生意，則造成的損失只計(jì)算給他人虛開的銷項(xiàng)稅款，而不計(jì)算給自己虛開的進(jìn)項(xiàng)稅款，因?yàn)樗麤]有向國(guó)家交稅的義務(wù)。
　　第三種意見認(rèn)為，給國(guó)家造成的損失如何計(jì)算的問題，關(guān)鍵是看行為人有沒有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。如果自己虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅發(fā)票是為了抵扣自己實(shí)際經(jīng)營(yíng)的稅款額，則進(jìn)項(xiàng)稅款亦應(yīng)記入給國(guó)家造成的損失額；否則只計(jì)算為他人虛開的銷項(xiàng)稅額。
　　上述三種觀點(diǎn)中，第一種觀點(diǎn)明顯錯(cuò)誤。依照《增值稅暫行條例》規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理、修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例規(guī)定交納增值稅。在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，銷貨方銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。購貨方購進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)，所支付或負(fù)擔(dān)的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中扣除。從該規(guī)定中，我們可以看出，只有發(fā)生實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，才產(chǎn)生向國(guó)家交納增值稅的問題，也即只有當(dāng)行為人一方有實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而用虛開的增值稅發(fā)票進(jìn)行抵扣的時(shí)候，才會(huì)出現(xiàn)國(guó)家稅款損失的情況。第一種觀點(diǎn)沒有考慮到行為人是否有實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此是不正確的。第二種觀點(diǎn)與第三種觀點(diǎn)比較接近，不過，第三種觀點(diǎn)更為全面。如果行為人既為他人虛開銷項(xiàng)增值稅發(fā)票，而自己又有實(shí)際經(jīng)營(yíng)，對(duì)于自己實(shí)際經(jīng)營(yíng)銷售部分的貨物，用他人或自己虛開的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行了抵扣，則給國(guó)家造成的損失是其虛開的銷項(xiàng)發(fā)票受票方抵扣的稅額加上其自己或他人為其虛開的進(jìn)項(xiàng)稅額且已向國(guó)家申報(bào)抵扣了的稅額之和。在司法實(shí)踐中，由于對(duì)如何計(jì)算虛開增值稅發(fā)票給國(guó)家造成的損失的方法不同，從而對(duì)被告人作出的判決也輕重不一。下面結(jié)合三個(gè)典型案例加以詳細(xì)說明。
　　案例一　1994年7月至1995年6月間，被告人徐某為謀取非法利益，經(jīng)他人介紹，使用浙江紹興雅德輝時(shí)裝有限公司和非法購入的蓋有紹興中興紡織有限公司印章的增值稅專用發(fā)票，先后給廣西壯族自治區(qū)南寧市對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易公司、湖南省絲綢進(jìn)出口公司等16家單位，虛開增值稅專用發(fā)票36份，價(jià)稅合計(jì)5483萬元，其中可抵扣稅款796萬，案發(fā)時(shí)受票單位已向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)抵扣稅額或騙取出口退稅10份，計(jì)稅額200萬元。期間，徐某為抵扣虛開銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票所產(chǎn)生的應(yīng)納稅額，用非法購買的蓋有紹興中興紡織有限公司印章的增值稅專用發(fā)票，為自己虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票6份，其中除一份因填制不符要求被退回外，已抵扣稅額5份，價(jià)稅合計(jì)3100萬元，其中稅額450萬余元。徐某非法獲取開票手續(xù)費(fèi)等計(jì)人民幣100萬元。案發(fā)后，檢察機(jī)關(guān)從徐某處追回贓款人民幣41萬元及空調(diào)等物。一審法院判決認(rèn)定，徐某虛開增值稅專用發(fā)票犯罪給國(guó)家造成的損失為650萬余元，即受票單位已向稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣或騙取的200萬元加上為自己虛開并抵扣的450萬元。
　　案例二　被告人姚某系個(gè)體經(jīng)營(yíng)戶。1997年4月，姚某與其妻朱某(在逃)得知杭州華東電線電纜市場(chǎng)招商，并得知該市場(chǎng)管理較松，即起虛開增值稅專用發(fā)票的邪念。同月，姚某從他人處購得新昌縣三環(huán)物資開發(fā)公司營(yíng)業(yè)執(zhí)照復(fù)印件一份，朱某開得三環(huán)公司委托書一份，由朱某持上述文件到電線電纜市場(chǎng)開設(shè)了三環(huán)公司杭州經(jīng)營(yíng)部。該經(jīng)營(yíng)部成立后，姚某伙同朱某于1997年5月至9月間，從他人處購買幾十份空白進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票。姚某將其中32份發(fā)票用于為自己虛開，價(jià)稅合計(jì)22 393 536元，稅額3 253 761元。上述發(fā)票由朱某拿到電線電纜市場(chǎng)，用以抵扣給他人虛開的銷項(xiàng)增值稅而導(dǎo)致的應(yīng)交稅額。據(jù)姚某供，其伙同朱某在電線電纜市場(chǎng)虛開的銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票共有932份，價(jià)稅合計(jì)約2500余萬元，其與朱某共非法獲利20萬余元。銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅的差額部分增值稅已由朱某交納。一審法院對(duì)姚某為他人虛開銷項(xiàng)增值稅發(fā)票的行為及他人的抵扣情況沒有查明，而認(rèn)定姚某虛開增值稅發(fā)票給國(guó)家造成的損失是3 253 761元，即其為自己虛開并向稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣了的稅額。據(jù)此，一審法院以虛開增值稅發(fā)票罪，判處被告人姚某死刑，奪政治權(quán)利終身。
　　案例三　1996年12月，被告人余某利用從楊某(在逃)處得到的偽造的樂興機(jī)電設(shè)備物資公司營(yíng)業(yè)執(zhí)照副本復(fù)印件，在杭州華東電線電纜市場(chǎng)開辦了樂興電機(jī)設(shè)備物資公司杭州分公司，并由其擔(dān)任該公司負(fù)責(zé)人，對(duì)外進(jìn)行營(yíng)業(yè)。在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，余某于1996年12月至1997年9月間，在明知沒有貨物購銷的情況下，仍先后多次從楊某處以嘉興市機(jī)電設(shè)備總公司電工設(shè)備分公司和虛構(gòu)的嘉興市森達(dá)工貿(mào)實(shí)業(yè)公司的名義，為自己虛開了18份浙江省增值稅專用發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)人民幣16 433 065元，稅款合計(jì)人民幣2 388 419元。余某到稅務(wù)機(jī)關(guān)將上述稅款作了申報(bào)抵扣。一審法院認(rèn)定被告人余某虛開增值稅發(fā)票給國(guó)家造成的損失為2 388 419元，據(jù)此，以虛開增值稅發(fā)票罪，判處被告人余某死刑，剝奪政治權(quán)利終身。
　　在上述三個(gè)案件中，一審法院對(duì)虛開增值稅發(fā)票犯罪給國(guó)家造成損失的數(shù)額的認(rèn)定是錯(cuò)誤的。在案例一中，被告人徐某沒有實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，如果說有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的話，就是替他人虛開增值稅發(fā)票，以收取開票“手續(xù)費(fèi)”。從其沒有實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而言，其沒有向國(guó)家交納增值稅的義務(wù)。因此，我們?cè)谟?jì)算虛開增值稅發(fā)票給國(guó)家造成損失時(shí)，只能計(jì)算其給他人虛開的增值稅發(fā)票中他人已向國(guó)家申報(bào)抵扣的那部分稅額。徐某在向他人虛開增值稅發(fā)票的同時(shí)，還為自己虛開增值稅發(fā)票。但因其無實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其為自己虛開增值稅發(fā)票只是作為犯罪的一種手段，因?yàn)�，其為他人虛開的增值稅發(fā)票，就增值稅發(fā)票本身而言是真實(shí)的，是從稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)取的，其為他人虛開增值稅銷項(xiàng)發(fā)票后，其就有向稅務(wù)機(jī)關(guān)交稅的義務(wù)。為了避免向稅務(wù)機(jī)關(guān)交稅，被告人徐某就讓他人或自己為自己虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅發(fā)票，以沖抵因虛開銷項(xiàng)增值稅發(fā)票形成的應(yīng)交稅額。如果銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額存在差額的話，被告人徐某還需補(bǔ)交差額部分。從實(shí)質(zhì)上講，其作為犯罪手段而向國(guó)家交納的那部分稅額是其從為他人虛開銷項(xiàng)增值稅發(fā)票所得的“手續(xù)費(fèi)”中拿出來交納的。因其沒有實(shí)際的商品交易，也就不存在所謂的增殖額，即其本沒有向國(guó)家交稅的義務(wù)。這一部分的稅款，不僅不能記入損失額中，而且，其已向國(guó)家交納部分，應(yīng)從損失額中扣除。但案例一中，我們不知被告人徐某有無向稅務(wù)機(jī)關(guān)交納稅款。故我們?cè)谟?jì)算損失時(shí)，不考慮該部分。但有一點(diǎn)是肯定的，我們不應(yīng)將被告人徐某為自己虛開并進(jìn)而向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣了的稅款記入給國(guó)家造成的損失中。因此徐某給國(guó)家造成的損失額就是其為他人虛開的銷項(xiàng)稅額并已申報(bào)抵扣了的200萬元。
　　案例二與案例三實(shí)質(zhì)上相同，即一審法院在計(jì)算虛開增值稅發(fā)票給國(guó)家造成的損失時(shí)出現(xiàn)錯(cuò)誤，認(rèn)為只要犯罪嫌疑人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣的稅款，就是給國(guó)家造成的損失額。在審理案例二及案例三時(shí)，法官曾走訪了杭州市國(guó)稅局拱墅分局、浙江省國(guó)稅局，征求意見，當(dāng)時(shí)國(guó)稅局有兩種意見。第一種意見認(rèn)為，依據(jù)國(guó)稅函發(fā)(1995)415號(hào)文件《國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)代開、虛開增值稅專用發(fā)票補(bǔ)征稅款問題的批復(fù)》規(guī)定，對(duì)虛開的銷項(xiàng)發(fā)票一經(jīng)開出即應(yīng)全額征稅補(bǔ)稅。本案中，雖然沒有查明被告人姚某虛開銷項(xiàng)增值稅發(fā)票的情況，但姚某事實(shí)上用虛開的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷項(xiàng)稅額的行為，即使銷項(xiàng)發(fā)票的受票方?jīng)]有抵扣稅款，只要姚某虛開的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票到拱墅區(qū)國(guó)稅局進(jìn)行了抵扣，即在拱墅區(qū)范圍內(nèi)造成了損失。第二種意見認(rèn)為，法律對(duì)以虛開進(jìn)項(xiàng)稅額來抵扣銷項(xiàng)稅額如何計(jì)算國(guó)家稅款損失的情況沒有作出明文規(guī)定，有待國(guó)家稅務(wù)總局與最高法院研究決定。第一種意見因其所依據(jù)的文件對(duì)用虛開的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷項(xiàng)稅額的情況沒有作出規(guī)定而隨意得出一個(gè)結(jié)論，顯然是不負(fù)責(zé)任的。第二種意見因國(guó)家沒有明文規(guī)定就得出不可知的結(jié)論，也是缺少分析的。
　　當(dāng)然，上述稅務(wù)機(jī)關(guān)的兩種意見都是不正確的，具體理由前已論述。不過，這反映了一個(gè)普遍現(xiàn)象，很多專業(yè)人士不知道如何計(jì)算虛開增值稅發(fā)票給國(guó)家造成的損失，導(dǎo)致偵查機(jī)關(guān)不能抓住偵查的重點(diǎn)，審判機(jī)關(guān)無法對(duì)被告人準(zhǔn)確量刑。在案例二與案例三中，偵查機(jī)關(guān)沒有對(duì)被告人姚某、余某虛開銷項(xiàng)增值稅發(fā)票及受票人的抵扣情況進(jìn)行調(diào)查，故一審判決對(duì)案例二與案例三認(rèn)定的事實(shí)不清，量刑不準(zhǔn)。從案例二來講，被告人姚某亦供稱其虛開了932份銷項(xiàng)發(fā)票，應(yīng)該說，偵查機(jī)關(guān)是有線索去查清的。在沒有查清被告人虛開增值稅銷項(xiàng)發(fā)票及受票人抵扣稅款的情況下，一審法院判決被告人姚某、余某死刑是十分錯(cuò)誤的。針對(duì)案例二與案例三，二審法院經(jīng)審理后予以發(fā)回原審法院重新審判。
　　(二)給小規(guī)模納稅人如實(shí)代開增值稅發(fā)票，是否構(gòu)成虛開增值稅發(fā)票罪及如何計(jì)算虛開數(shù)額的問題?
　　如具備增值稅一般納稅人資格的公司經(jīng)理李某，為不具備增值稅一般納稅人資格的小規(guī)模納稅人張某在交易時(shí)如實(shí)開具增值稅發(fā)票的行為，能否認(rèn)定為虛開增值稅發(fā)票的行為?對(duì)此，有兩種不同意見。一種意見認(rèn)為，李某為他人開具增值稅發(fā)票，因他人有實(shí)際交易，他只是代為開具，不是虛開增值稅發(fā)票的行為；另一種意見認(rèn)為，小規(guī)模納稅人不具備增值稅一般納稅人資格，小規(guī)模納稅人適用的稅率為6%，而不是17%，李某為他人代開增值稅發(fā)票，使他人能適用稅率17%，就是虛開增值稅發(fā)票的行為，因?yàn)橘徹浫艘岳钅抽_具的增值稅發(fā)票抵扣稅款，無疑從國(guó)家那里賺取了11%的稅款。筆者同意第二種意見，認(rèn)為李某在不應(yīng)給他人開具增值稅發(fā)票的情況下為他人開具增值稅發(fā)票，使他人能從國(guó)家那里抵扣11%的稅款，這種行為本質(zhì)上符合虛開增值稅發(fā)票行為的實(shí)質(zhì)，與此相適應(yīng)，李某虛開的稅款數(shù)額就是11%。
　　　　　　三、虛開增值稅專用發(fā)票罪與他罪的界限問題
　　(一)虛開增值稅專用發(fā)票罪與偷稅罪、騙取出口退稅罪
　　偷稅罪是妨害稅收犯罪中最古老、最常見的犯罪。長(zhǎng)期以來，利用虛開發(fā)票隱瞞應(yīng)納稅額的行為，一直認(rèn)定為偷稅罪。但1995年10月，隨著全國(guó)人大常委會(huì)《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的頒布，通過虛開增值稅專用發(fā)票進(jìn)行的偷稅行為是否認(rèn)定為偷稅罪就成為一個(gè)問題。通過虛開增值稅專用發(fā)票來騙取國(guó)家稅款的行為，是一罪還是數(shù)罪，應(yīng)當(dāng)如何定罪?刑法理論界有不同的觀點(diǎn)。
　　第一種觀點(diǎn)持牽連犯說。認(rèn)為行為人實(shí)施的行為分別觸犯了虛開增值稅專用發(fā)票罪、偷稅罪或騙取出口退稅罪這幾個(gè)罪名，但是行為人實(shí)施的行為之間有密切的聯(lián)系，其中偷逃稅款或騙取稅款是行為人的目的行為，虛開增值稅專用發(fā)票是偷逃稅款或騙取國(guó)家稅款的手段和方法。故虛開增值稅發(fā)票罪與偷稅罪、騙取出口退稅罪是牽連犯的關(guān)系，實(shí)行從一重處斷的原則。[1](293)在持牽連犯說的學(xué)者中，有人進(jìn)一步提出，對(duì)于刑法第205條第二款的情形，由于該款規(guī)定的法定刑比偷稅罪、騙取出口退稅罪的法定刑重，因而應(yīng)按虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪；但對(duì)于虛開增值稅發(fā)票又騙取國(guó)家稅款不具備刑法第205條第二款規(guī)定的情況，應(yīng)對(duì)各罪進(jìn)行比較，按“從一重處斷”的原則，有時(shí)定虛開增值稅專用發(fā)票罪，有時(shí)定偷稅罪、騙取出口退稅罪。[2](131)
　　第二種觀點(diǎn)持吸收犯說。認(rèn)為對(duì)直接讓他人為自己或自己虛開增值稅專用發(fā)票而用作進(jìn)項(xiàng)抵扣憑證偷逃或騙取出口退稅款的，應(yīng)以虛開增值稅發(fā)票的重行為吸收偷稅或騙取出口退稅的輕行為，應(yīng)定虛開增值稅專用發(fā)票罪。[3](551)
　　第三種觀點(diǎn)持法條競(jìng)合說，認(rèn)為這種情況存在著行為同時(shí)適用虛開增值稅發(fā)票罪、偷稅罪或騙取國(guó)家出口退稅罪的可能性，屬犯一罪同時(shí)觸犯數(shù)法條的法條競(jìng)合，適用特別法(第205條)優(yōu)于普通法(第201條、第204條)的原則，應(yīng)以第205條虛開增值稅發(fā)票罪論處。[4](772)[5]
　　第四種觀點(diǎn)持合并說，認(rèn)為第205條第二款這種情況是立法上將虛開增值稅發(fā)票行為和以虛開方式騙取出口退稅款、偷稅的行為合并為虛開增值稅專用發(fā)票罪的一個(gè)罪名。并且認(rèn)為，從立法上講，第一款的虛開行為雖然沒有明確規(guī)定以虛開方式騙取國(guó)家稅款，但也未明確規(guī)定不包括，從立法規(guī)定協(xié)調(diào)上看，第一款的規(guī)定應(yīng)包括著兩種行為。[6](504)
　　第五種觀點(diǎn)持加重行為說，認(rèn)為虛開增值稅發(fā)票行為本身就構(gòu)成犯罪，再用虛開的增值稅發(fā)票騙取國(guó)家稅款，屬加重行為。并認(rèn)為，刑法第205條規(guī)定本身存在一定的缺陷，因?yàn)榈诙�款的加重情況不適用于一般的虛開行為和騙取稅款行為，僅對(duì)騙取稅款數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家造成特別重大損失的情況而言，從而產(chǎn)生理解上的困難。[7](426)
　　第六種觀點(diǎn)持?jǐn)?shù)罪并罰說，認(rèn)為應(yīng)以偷稅罪(或騙取出口退稅罪)與虛開增值稅發(fā)票罪進(jìn)行數(shù)罪并罰，其理由是行為人的行為分別出于偷稅(或騙取出口退稅)和虛開增值稅發(fā)票的故意，而實(shí)施了兩個(gè)行為，宜以兩罪罰之。
　　刑法第205條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處2萬元以上20萬以下的罰金；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上10年以下有期徒刑，并處5萬元以上50萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處10年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處5萬元以上50萬元以下的罰金或者沒收財(cái)產(chǎn)。
　　有前款行為騙取國(guó)家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家利益造成特別嚴(yán)重?fù)p失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財(cái)產(chǎn)。
　　從刑法205條第二款的規(guī)定來看，對(duì)于虛開增值稅發(fā)票而后又用虛開的增值稅發(fā)票騙取國(guó)家稅款數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家利益造成特別嚴(yán)重?fù)p失的情形，一律定虛開增值稅發(fā)票罪，而不存在根據(jù)牽連犯理論或法條競(jìng)合理論進(jìn)行選擇的問題。刑法第205條第二款規(guī)定將虛開增值稅發(fā)票行為與偷稅或騙取出口退稅行為結(jié)合為一個(gè)條文，該款包容了虛開增值稅發(fā)票罪與偷稅罪、騙取出口退稅罪。刑法第205條第二款的規(guī)定，事實(shí)上將兩個(gè)罪并合為一個(gè)罪，將偷稅罪(或騙取出口退稅罪)規(guī)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪的量刑情節(jié)，從這一點(diǎn)來看，主張數(shù)罪并罰說沒有根據(jù)，而主張加重行為說與并合說有一定的道理。
　　對(duì)于第205條第一款，加重行為說認(rèn)為，刑法第205條第二款規(guī)定的加重情況不適用于第一款一般的虛開行為和騙取稅款的行為。這很容易產(chǎn)生理解上的分歧。情況的確如此，從邏輯上講，第205條第一、二款的規(guī)定沒有遵守同一律，但這一問題是立法造成的。
　　并合說認(rèn)為第205條第一款也包括虛開增值稅發(fā)票與抵扣或騙取國(guó)家稅款兩個(gè)行為。筆者認(rèn)為，該種主張，雖然法無明文規(guī)定，卻有一定道理。其一，這樣理解符合邏輯；其二，比較刑法第201條偷稅罪、204條騙取出口退稅罪與刑法第205條第一款虛開增值稅發(fā)票罪的法定刑，可以看出虛開增值稅發(fā)票罪的法定刑在一般情況下不比偷稅罪、騙取出口退稅罪的法定刑輕。對(duì)于虛開后又以虛開的增值稅發(fā)票到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行抵扣稅款的行為，以虛開增值稅發(fā)票罪進(jìn)行定罪處罰一般不會(huì)輕縱犯罪分子。
　　鑒于刑法第205條第一款沒有對(duì)虛開增值稅發(fā)票并以虛開的增值稅發(fā)票騙取稅款的情況作出明文規(guī)定，故對(duì)該款而言，牽連犯說是成立的。如果單純從理論上講，虛開增值稅發(fā)票而后騙取國(guó)家稅款的行為，應(yīng)該是牽連關(guān)系，偷逃或騙取稅款是行為人的目的行為，虛開發(fā)票只是實(shí)現(xiàn)目的行為的手段或方法。因此，從理論上講，第205條第一、二款的行為都是牽連犯，只是刑法第205條第二款將這兩種行為明文規(guī)定在一起，將一行為規(guī)定為另一行為構(gòu)成犯罪加重處罰的條件，因而我們不再稱該款為牽連犯。
　　對(duì)于法條競(jìng)合說，如前所述，對(duì)刑法205條第二款的情形，沒有必要再用法條競(jìng)合說進(jìn)行解釋。但對(duì)于不具備第205條第二款規(guī)定情形，而有虛開增值稅發(fā)票后騙取國(guó)家稅款的，能否用法條競(jìng)合進(jìn)行解釋呢?筆者認(rèn)為，法條競(jìng)合，是指同一行為因?yàn)榉�條的錯(cuò)綜規(guī)定，符合數(shù)個(gè)法條所規(guī)定的犯罪構(gòu)成要件，而虛開增值稅發(fā)票后用虛開的發(fā)票進(jìn)行抵扣或騙取出口退稅，實(shí)際上有先后的兩個(gè)行為分別觸犯了兩個(gè)罪名。
　　對(duì)于吸收犯說，認(rèn)為虛開增值稅發(fā)票這種重行為吸收偷稅或騙取出口退稅的輕行為，筆者認(rèn)為，這種解釋太牽強(qiáng)。從刑法理論上說，吸收犯可以分為三種類型：1、高度行為吸收低度行為；2、主行為吸收從行為；3、實(shí)行行為吸收非實(shí)行行為。從偷稅、騙取出口退稅與虛開增值稅發(fā)票來講，高度行為是偷稅、騙取出口退稅；從虛開增值稅發(fā)票只是偷稅或騙取出口退稅罪的一個(gè)預(yù)備行為來講，偷稅或騙取出口退稅是實(shí)行行為，虛開增值稅發(fā)票是非實(shí)行行為；從行為的主從來講，偷稅、騙取出口退稅與虛開增值稅發(fā)票行為難分主從。因此如按吸收犯說來理解，應(yīng)該是偷稅或騙取出口退稅罪吸收虛開增值稅發(fā)票罪，而不是相反。可見，用吸收犯說是無法對(duì)虛開增值稅發(fā)票而后進(jìn)行抵扣稅款或騙取出口退稅這種情況作出正確解釋的。
　　對(duì)于數(shù)罪并罰說，前已述及，第205條第二款無法進(jìn)行數(shù)罪并罰；對(duì)于不符該款的規(guī)定情形，數(shù)罪并罰說有一定道理，畢竟存在兩個(gè)故意、兩個(gè)行為，但因虛開增值稅發(fā)票行為與偷稅、騙取出口退稅之間存在手段與目的的牽連關(guān)系，故筆者主張還是以處理牽連犯的原則從以重處斷為好。
　　(二)虛開增值稅發(fā)票罪與偽造增值稅發(fā)票罪、出售偽造的增值稅發(fā)票罪的界限
　　1、當(dāng)行為人偽造增值稅專用發(fā)票后又在偽造的增值稅發(fā)票上虛開時(shí)(不收取手續(xù)費(fèi))，如何定罪?有人提出，如果犯罪分子先偽造增值稅發(fā)票繼而又利用偽造的增值稅發(fā)票實(shí)施虛開行為的，同時(shí)構(gòu)成偽造增值稅發(fā)票罪和虛開增值稅發(fā)票罪，實(shí)行數(shù)罪并罰。[8](231)筆者認(rèn)為，行為人出于虛開而偽造增值稅發(fā)票，雖然行為人既有偽造的故意且實(shí)施了偽造增值稅發(fā)票的行為，又有出于虛開的故意且實(shí)施了虛開的行為，行為人出于兩個(gè)故意，實(shí)施了兩個(gè)行為，但是行為人偽造的目的是虛開，應(yīng)按牽連犯從一重處斷原則，定虛開增值稅發(fā)票罪。
　　2、當(dāng)行為人在偽造的增值稅專用發(fā)票上為他人虛開，同時(shí)又收取一定的“手續(xù)費(fèi)”時(shí)，對(duì)行為人定虛開增值稅專用發(fā)票罪還是定出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪?一種意見認(rèn)為，應(yīng)以虛開增值稅發(fā)票罪和出售偽造的增值稅發(fā)票罪進(jìn)行數(shù)罪并罰；另一種意見認(rèn)為，行為人出于一個(gè)犯意，實(shí)施出售增值稅專用發(fā)票這一個(gè)行為(為他人虛開收取一定的手續(xù)費(fèi)也是出售行為)，觸犯了虛開增值稅發(fā)票罪與出售偽造的增值稅發(fā)票罪兩個(gè)罪名，應(yīng)根據(jù)處理想象競(jìng)合犯的原則從一重處斷。[8](232)
　　筆者認(rèn)為，當(dāng)行為人出于銷售(收取手續(xù)費(fèi))的故意，在偽造的增值稅發(fā)票上為他人虛開，收取一定的手續(xù)費(fèi)時(shí)，這種情形不只包含一個(gè)行為，而包含有虛開增值稅發(fā)票和銷售偽造的增值稅發(fā)票兩個(gè)行為，因此該種情形不符想象競(jìng)合犯一行為觸犯數(shù)罪名的實(shí)質(zhì)。在

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