我國稅收優(yōu)先權制度前瞻

我國稅收優(yōu)先權制度前瞻【內(nèi)容提要】稅收優(yōu)先權指的是當稅收債權與其他債權同時存在時，稅收債權先于其他債權優(yōu)先受償。從比較法的考察看，稅收優(yōu)先權有不斷降格的趨勢，反映了當代社會對基本人權的尊重，對交易安全的重視，對公共利益的重新定位等價值觀的變化。以此背景看，我國《稅收征管法》將稅收優(yōu)先權與擔保物權等同的規(guī)定對稅收優(yōu)先權定位過高，與當今社會的法價值不符，且相關制度之間存在沖突與漏洞。這就決定了必須對我國的稅收優(yōu)先權制度進行完善和重構。
　　稅收優(yōu)先權是指當稅收債權與其他債權并存時，稅收債權就債務人的全部財產(chǎn)優(yōu)先于其他債權受清償。(注：參見徐孟洲、譚立著：《稅法教程》，86頁，首都經(jīng)濟貿(mào)易大學出版社，2002。)從優(yōu)先權制度的起源看，優(yōu)先權的制度價值在于通過打破債權平等而給予特定債權人特別是處于弱勢地位的債權人以優(yōu)先、特別保護，實現(xiàn)實質(zhì)的公平正義。而稅收是國家維護公共利益的重要物質(zhì)基礎，具有強烈的公益性，故不少國家都從法律上對稅收債權的優(yōu)先權制度做了認可與規(guī)定。但是，對稅收優(yōu)先權的范圍、程度、行使程序，人們的看法并不一致，各個國家的規(guī)定也不一樣，體現(xiàn)了不同的價值理念追求。我國的《民事訴訟法》、《破產(chǎn)法》(試行)、《商業(yè)銀行法》、《保險法》等法律都規(guī)定了稅收優(yōu)先于普通債權的優(yōu)先權性質(zhì)，新修訂的《稅收征收管理法》更進一步明確了稅收優(yōu)先權制度，確立了以發(fā)生時間的先后為依據(jù)對稅收與有擔保的債權之間的優(yōu)先效力進行判斷的原則，突破了擔保物權一律優(yōu)先于稅收債權的原則規(guī)定，其是非功過值得理論界做出深刻探討。另一方面，我國法律關于稅收優(yōu)先權的規(guī)定還是粗線條的勾勒，各個法律之間還存在一些不協(xié)調(diào)之處，如何對稅收優(yōu)先權予以準確、恰當?shù)膬r值定位并在此基礎上，將我國的稅收優(yōu)先權制度的有關規(guī)定進一步細化、完善，也是理論研究義不容辭的責任。本文擬對這兩個問題做一探討。
　　一、稅收優(yōu)先權的發(fā)展趨勢及法價值分析
　　(一)稅收優(yōu)先權的發(fā)展趨勢
　　從比較法的分析看，稅收優(yōu)先權的發(fā)展呈現(xiàn)出不斷弱化的趨勢。表現(xiàn)在：
　　1.稅收優(yōu)先權效力等級的弱化。第一、稅收優(yōu)先權位于基本人權之后。各個國家和地區(qū)普遍把職工工資作為破產(chǎn)清償?shù)牡谝豁樞虻膫鶛唷５诙�、稅收�?yōu)先權在擔保物權之后。從現(xiàn)行法律規(guī)定看，只有我國臺灣地區(qū)的法律明文規(guī)定土地增值稅的債權優(yōu)先于一切債權及抵押權，臺灣地區(qū)的其他稅捐的優(yōu)先權皆位于擔保物權之后。而其他國家的稅收優(yōu)先權普遍位于擔保物權之后，民法上的物權優(yōu)先原則貫徹的比較徹底。第三、稅收優(yōu)先權位于企業(yè)重整債務之后，日本、法國、英國、美國以及我國臺灣地區(qū)的法律都作了類似規(guī)定。第四、稅收優(yōu)先權的位次越來越低，有些國家甚至取消了破產(chǎn)中的優(yōu)先清償權，實行沒有等級的破產(chǎn)。比較典型的，前者如美國，稅收優(yōu)先權位列優(yōu)先權的倒數(shù)第二。后者如澳大利亞和德國，把稅收改為一般破產(chǎn)債權。(注：參見李永軍著：《破產(chǎn)法律制度》，333—334頁，中國法制出版社，2000。)
　　2.稅收優(yōu)先權的適用范圍的弱化。第一、稅種越來越窄。臺灣地區(qū)現(xiàn)行法僅規(guī)定了土地增值稅、關稅和營業(yè)稅三種稅收的優(yōu)先權，法國僅規(guī)定了直接稅收和營業(yè)稅的優(yōu)先權，美國僅規(guī)定了公司稅和財產(chǎn)所得稅的優(yōu)先權，英國連公司稅和所得稅的優(yōu)先權也予以取消。第二、時間范圍越來越小。一般規(guī)定為破產(chǎn)宣告前的6個月，最長不過12個月。超過此期限的稅收不享有優(yōu)先權。第三、稅收優(yōu)先權的客體越來越窄。如，法國破產(chǎn)法規(guī)定稅務局的優(yōu)先權以納稅人的動產(chǎn)為標的。
　　3.稅收優(yōu)先權的適用形式越來越嚴格。以法國為例，從登記與公示看，稅款優(yōu)先權原來不需要公示，但由于稅款金額往往很高，第三人利益得不到保護，從1966年開始，法律規(guī)定稅務機關必須就個人所得稅、公司稅、營業(yè)稅、間接稅和關稅的稅款進行登記，才能享有稅款優(yōu)先權。
　　(二)稅收優(yōu)先權發(fā)展趨勢的法價值分析
　　稅收優(yōu)先權越來越弱化的趨勢，說明人們的價值觀發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變，對稅收優(yōu)先權的制度價值有了新的定位。
　　1.基本人權特別是生存權的尊重與高揚。1919年的德國《魏瑪憲法》確定了生存權是一種靠國家的積極干預來實現(xiàn)人“像人那樣生存”的權利。自此以后，生存權成為在近代市民憲法所保障的人權宣言的體系中前所未有的嶄新的基本人權。生存權在憲法中的出現(xiàn)，引起了兩個方面的重要變化，一是基于公共福利對私有財產(chǎn)權做了限制，宣稱財產(chǎn)權負有為公共福利而利用的義務。二是國家對基本人權的尊重和保障義務。二者共同構成了20世紀憲法最基本的重要特征。(注：參見[日]大須賀明著：《生存權論》，1—3頁，法律出版社，2001。)這些重要特征必然對憲法以外的其他法律制度產(chǎn)生重要影響。體現(xiàn)在破產(chǎn)法和稅法上，就是在破產(chǎn)分配中，破產(chǎn)企業(yè)職工工資優(yōu)先于擔保物權和一切債權包括稅收債權受償，且最低生活費不予征稅。(注：[日]北野弘久著：《稅法學原論》，97頁，中國檢察出版社，2000。)在基本人權面前，稅收債權沒有什么優(yōu)先性可言。
　　2.對社會交易秩序安全的尊重與維護。如果說秩序、公平和自由是法律的三個基本價值，(注：[英]彼德·斯坦約翰·香德著：《西方社會的法律價值》，3頁，中國人民公安大學出版社，1989。)那么，在市場經(jīng)濟社會中，交易秩序則是社會最重要的秩序之一，具有重要的法價值。韋伯說過，“資本主義所需要的是一種類似于一臺機器讓人可以預計的法�！�(注：[德]馬克斯·韋伯：《經(jīng)濟與社會》(下卷)，723頁，商務印書館，1997。)而產(chǎn)權的安全性和交易規(guī)則的穩(wěn)定性恰恰是應該讓人可以預計的法的重要內(nèi)容。因此，尊重和維護產(chǎn)權的安全性和規(guī)則的穩(wěn)定性是十分重要的。破產(chǎn)清償順序既是市場交易秩序中的一個重要規(guī)則，又是保護產(chǎn)權安全的重要機制。稅收優(yōu)先權的出現(xiàn)恰恰打破或破壞了原來的破產(chǎn)清償順序，并由此破壞了產(chǎn)權的安定性和規(guī)則的穩(wěn)定性。(注：這是因為稅收債權的數(shù)額一般較大，一旦列為優(yōu)先債權，其他債權將難以得到清償和分配。澳大利亞的Harmer  Report認為，沒有任何跡象表明對稅收優(yōu)先權的廢除會影響國庫的收入。想反，卻有許多債權人被迫放棄他們合理正當?shù)恼埱髾�。參見注③，李永軍書�?34頁。)因此，從維護市場交易秩序和產(chǎn)權特別是私有產(chǎn)權安全的角度看，稅收優(yōu)先權不能過分高揚，以免動搖市場經(jīng)濟必需的產(chǎn)權的安定性和規(guī)則的穩(wěn)定性。
　　3.對公共利益的重新認識與定位。稅收優(yōu)先權的一個重要理論根據(jù)是，稅收是滿足是公共需要、提供公共物品所必須的，簡言之，稅收是基于公共利益而征收的，稅收也是為公共利益而支出的。但是，公共選擇學派證明了政府有可能濫用公共利益，因此，“平等、自由、安全和公共利益都不應當被假設為絕對價值，因為，它們都不能孤立地、單獨地表現(xiàn)為終極和排他的法律理想。……我們必須將它們置于適當?shù)奈恢蒙��！?注：[美]博登海默：《法理學：法律哲學與法律方法》，199頁，中國政法大學出版社，1999。)
　　4.對實質(zhì)平等與福利制度的再認識。資本主義強調(diào)自由、平等和民主。但是，當人們的地位嚴重不對等時，這種自由與平等就是空洞的。20世紀初，伴隨對生存權的關注與重視，人們對實質(zhì)公平的呼聲也越來越強烈，通過國家福利實現(xiàn)實質(zhì)平等的措施紛紛出臺，而這又進一步為擴大稅收、提高稅收優(yōu)先權的位次提供了現(xiàn)實依據(jù)。但是，70年代后，隨著經(jīng)濟滯脹現(xiàn)象的出現(xiàn)，人們開始反思實質(zhì)公平和福利制度，提出了一大批反對實質(zhì)公平和福利制度的思想。關于實質(zhì)平等，人們主張現(xiàn)代國家的憲法一般是以自由主義和民主主義為基本原則的，生存權等社會權是作為自由權的補充物而存在的。因此，生存權等社會權意義上的平等權是對自由權意義上的形式平等的補充，處于從屬地位，而形式平等是占主導地位的。(注：[美]博登海默：《法理學：法律哲學與法律方法》，36頁，中國政法大學出版社，1999。)因此，國家對實質(zhì)平等的追求不能傷害市場經(jīng)濟對形式平等的追求，而稅收優(yōu)先權的不恰當定位恰恰是對形式平等的傷害。就福利制度而言，人們也進行了深刻反思，認為福利制度加劇了財政緊張，培養(yǎng)了人的惰性，挫傷了投資的積極性，影響了社會經(jīng)濟的發(fā)展效率，主張削減財政支出和稅收。(注：參見陳銀娥：《現(xiàn)代社會的福利制度》，105頁，經(jīng)濟科學出版社，2000。)這些思想必然要求降低而不是提高稅收優(yōu)先權的效力等級和位次。
　　5、經(jīng)濟全球化對工業(yè)競爭力的影響。經(jīng)濟全球化是指以科技進步和生產(chǎn)力發(fā)展為前提，以生產(chǎn)要素和資本流動為主要表現(xiàn)形式，以世界各國經(jīng)濟相互依存性增強為特點，世界各國經(jīng)濟在生產(chǎn)、分配和消費各個環(huán)節(jié)的一體化趨勢。(注：參見白樹強：《全球競爭論—經(jīng)濟全球化下國際競爭理論和政策》，5—6頁，中國社會科學出版社，2000。)雖然全球化最初是由企業(yè)為對付日趨激烈的國際競爭環(huán)境而驅(qū)動的微觀經(jīng)濟現(xiàn)象，但是，經(jīng)濟全球化又反過來使各國企業(yè)間的競爭更加直接、激烈。一方面，“鑒于企業(yè)越來越認識到跨國生產(chǎn)對提高競爭力和利潤率的必要性，企業(yè)將會給政府施加越來越大的壓力，以使政府為企業(yè)創(chuàng)制適應國際經(jīng)營的條件�！�(注：UNCTAD,(1996)PromotingGrowth  and  Sustainable  Development  in  a  Globalizing  and  Liberalizing  WorldEconomy,Pre-conference  text,TD/367,3  April,p.7.轉(zhuǎn)引自白樹強：《全球競爭論—經(jīng)濟全球化下國際競爭理論和政策》，34頁，中國社會科學出版社，2000。)另一方面，根據(jù)邁克爾·波特的國家競爭優(yōu)勢理論，國家競爭優(yōu)勢的基礎是企業(yè)，政府應該為企業(yè)提供一個良好的環(huán)境。這樣一來，在提高企業(yè)競爭力從而提高國家的競爭優(yōu)勢方面，政府與企業(yè)的利益及工作重心都是一樣的。這就要求政府在有關稅收優(yōu)先權的立法與執(zhí)法中，充分考慮到企業(yè)的競爭力和國家的競爭優(yōu)勢，向企業(yè)做出某種形式的妥協(xié)與讓步，以保證企業(yè)參與國際競爭的優(yōu)勢。在稅收政策上，就是國家為了企業(yè)的競爭優(yōu)勢而不斷地減稅、退稅和免稅。這說明，稅收債權的優(yōu)先性已讓位于經(jīng)濟全球化所帶來的競爭壓力。
　　二、我國稅收優(yōu)先權制度的問題
　　(一)現(xiàn)行制度之規(guī)定
　　稅收優(yōu)先權涉及的法律制度非常廣泛、龐雜。就我國的情況看，大致可分為三類。第一類是專門集中和明確規(guī)定稅收優(yōu)先權的。我國《稅收征管法》第45條第1款規(guī)定：“稅收優(yōu)先于無擔保債權，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質(zhì)權和留置權執(zhí)行�！边@是我國法律對稅收優(yōu)先權的最集中、最明確的規(guī)定。第二類是有關企業(yè)破產(chǎn)、清算方面的法律法規(guī)關于稅收清償順序的規(guī)定。我國《民事訴訟法》第204條及我國《破產(chǎn)法》第37條作了集中而又一致的規(guī)定，即企業(yè)的破產(chǎn)清償順序依次為：破產(chǎn)費用、破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動保險費用、破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款和破產(chǎn)債權。另外，我國《公司法》第195條、《合伙企業(yè)法》第61條，《個人獨資企業(yè)法》第29條、《城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》第18條、《保險法》第88條及《商業(yè)銀行法》第71條也都作了大致相同的規(guī)定。不同之處是：《保險法》第88條把賠償或者付給保險金置于所欠職工工資和勞動保險費用之后，所欠稅款之前；《商業(yè)銀行法》第71條規(guī)定在支付清算費用、所欠職工工資和勞動保險費用后，應當優(yōu)先支付個人儲蓄存款的本金和利息。破產(chǎn)清算制度中特別需要關注的是國務院《關于在若干城市試行國有企業(yè)兼并破產(chǎn)和職工再就業(yè)有關問題的補充通知》的規(guī)定。該《通知》規(guī)定：“安置破產(chǎn)企業(yè)職工的費用，從破產(chǎn)企業(yè)依法取得的土地使用權轉(zhuǎn)讓所得中撥付。破產(chǎn)企業(yè)以土地使用權為抵押物的，其轉(zhuǎn)讓所得也首先用于安置職工，不足以支付的，不足部分從處置無抵押財產(chǎn)、抵押財產(chǎn)所得中依次支付�！卑崖毠ぐ仓觅M用至于擔保物權之前。第三類是擔保法律制度中關于與稅收優(yōu)先權有關的擔保物權的規(guī)定�！稉�保法》第33條、第63條、第82條分別規(guī)定了抵押權、質(zhì)權和留置權的優(yōu)先受償權；《民法通則》第89條第2款和第4款分別規(guī)定了抵押權和留置權的優(yōu)先受償權。但是，無論是《民法通則》還是《擔保法》都沒有規(guī)定擔保債權和稅收債權之間的優(yōu)先力問題。
　　(二)現(xiàn)行制度之問題
　　1.不統(tǒng)一與沖突。擔保物權具有物權的優(yōu)先力，我國的《民法通則》、《擔保法》等民事法律制度對此作了明文規(guī)定�！镀飘a(chǎn)法》第28條也規(guī)定“已作為擔保物的財產(chǎn)不屬于破產(chǎn)財產(chǎn)�！庇纱丝�，擔保物權在破產(chǎn)清償中可以行使別除權，不依破產(chǎn)清算程序而直接受償，其效力自然高于稅收債權。這是我國關于優(yōu)先權制度的基本規(guī)定。但是，《稅收征管法》第45條第1款在肯定稅收優(yōu)先于無擔保債權的同時，又以形成和設定時間的早晚作為界定稅收債權和擔保物權優(yōu)先效力的標準，從而大膽突破了傳統(tǒng)的物權優(yōu)先原則，把稅收優(yōu)先權有條件地置于擔保物權之上，形成了一個稅收——擔保物權——破產(chǎn)費用——職工工資——(保險金與個人存款)——普通債權的破產(chǎn)清償順序。另一方面，以《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條之規(guī)定為代表的破產(chǎn)清算制度卻是把稅收優(yōu)先權置于第三位，位于破產(chǎn)費用、職工工資和社會保險費用之后，普通債權之前，從而形成了擔保物權——破產(chǎn)費用——職工工資與保險——(保險金與個人存款)—稅收——普通債權的破產(chǎn)清償順序。再加上國務院《關于在若干城市試行國有企業(yè)兼并破產(chǎn)和職工再就業(yè)有關問題的補充通知》把職工工資置于擔保物權之上，又形成了職工工資——擔保物權——清算費用——稅收債權——一般債權的破產(chǎn)清償順序。這樣一來，我國現(xiàn)行法律關于稅收債權的優(yōu)先性就有三種規(guī)定，而這三種規(guī)定之間是相互矛盾的、沖突的。
　　2.不具體與漏洞。稅法本質(zhì)上是一種侵權性的法律規(guī)范。(注：參見金子宏著：《日本稅法原理》，24頁，中國財政經(jīng)濟出版社，1999。)從保護納稅人的角度看，對稅收優(yōu)先權的規(guī)定不僅要邏輯上一致，不自相矛盾，而且要全面、具體，避免留下漏洞。但是，我國的稅收優(yōu)先權制度恰恰只有《稅收征管法》45條這樣一個原則性的規(guī)定，僅僅規(guī)定了稅收優(yōu)先權與擔保物權的順序，并未規(guī)定稅收優(yōu)先權與一般優(yōu)先權及特別優(yōu)先權的順序，也未規(guī)定不同稅收種類間的優(yōu)先權次序，更沒有進一步規(guī)定稅收優(yōu)先權的客體范圍、時間范圍、行使條件和登記公示程序等具體問題，不僅為稅收優(yōu)先權的實施留下法律漏洞，而且也不符合稅收法定原則的要求。因為，稅收法定原則的基本內(nèi)容就是課稅要素法定、課稅要素明確和課稅程序合法。(注：參見金子宏著：《日本稅法原理》，50頁，中國財政經(jīng)濟出版社，1999。)
　　3.價值定位之偏頗。稅收債權與擔保物權及其他債權之間的優(yōu)先權次序，涉及到“財政需要”與“交易安全”、實質(zhì)公平與形式公平的沖突、權衡和調(diào)和。我國《稅收征管法》第45條把稅收優(yōu)先權與擔保物權相同，其價值定位是重財政需要輕交易安全，重實質(zhì)公平輕形式公平。這當然是基于我國面臨改革的深化急需大量的公共財政而做出的政策選擇，有一定合理之處。但是，從我們對稅收優(yōu)先權的比較法考察看，絕大多數(shù)國家對稅收優(yōu)先權的位次規(guī)定得并不高，且具有降低的趨勢，只有臺灣地區(qū)規(guī)定土地增值稅也只有土地增值稅這一種捐稅優(yōu)先于抵押權，其他稅收的優(yōu)先權位次仍低于擔保物權和職工工資。臺灣地區(qū)的《稅收稽征法》草案曾規(guī)定“稅捐之征收應優(yōu)先于普通債權。其優(yōu)先地位，除土地稅及房屋稅等就不動產(chǎn)稅捐優(yōu)先于一切稅捐之外，其余與有抵押權、質(zhì)權、留置權等物權作擔保之債權同，其受償之順序，則以設定或發(fā)生之先后為準。”但遭到廣泛批評，“稅捐與擔保物權相同，以設定或發(fā)生之先后為準”的規(guī)定被迫刪除，租稅優(yōu)先權之稅目及效力范圍大幅限縮。(注：參見顏慶章著：《租稅法》，84—86頁，臺灣：月旦出版社，1996。)把稅收優(yōu)先權置于較高位次的日本破產(chǎn)法和日本稅法也同樣遭到日本各界的強烈批評。(注：[日]伊藤真著：《破產(chǎn)法》，123頁，中國社會科學出版社，1995。)這都說明稅優(yōu)先權的定位不能過高，我國關于稅收優(yōu)先權的定位確有不當之處。
　　三、我國稅收優(yōu)先權制度之完善
　　(一)稅收優(yōu)先權之價值重新定位
　　我國稅收優(yōu)先權價值定位的主要問題是，過分強調(diào)公共財政的需要，過分重視實質(zhì)公平，而忽視了形式平等和交易安全，與當代稅收優(yōu)先權價值定位的潮流趨勢不合拍。根據(jù)博登海默的觀點，平等、自由、安全和公共利益都不應當被假設為絕對價值，它們都不能孤立地、單獨地表現(xiàn)為終極和排他的法律理想。(注：[美]博登海默：《法理學：法律哲學與法律方法》，36頁，中國政法大學出版社，1999。)因此，我們必須將體現(xiàn)公共財政需要的稅收優(yōu)先權置于適當?shù)奈恢蒙希�具體說就是修改稅收優(yōu)先權與擔保物權相同的規(guī)定，在優(yōu)先滿足生存權，尊重和維護交易安全的基礎上，實現(xiàn)稅收的優(yōu)先權。
　　(二)稅收優(yōu)先權相關規(guī)定之協(xié)調(diào)
　　根據(jù)法律制度要內(nèi)在一致的法治要求，把《稅收征管法》、《破產(chǎn)法》、《民法通則》、《擔保法》、《民事訴訟法》等相關法律中關于稅收優(yōu)先權的規(guī)定進行協(xié)調(diào)，消除其內(nèi)在沖突，建立統(tǒng)一的稅收優(yōu)先權制度。
　　(三)稅收優(yōu)先權相關制度之具體化與法定化
　　根據(jù)稅收法定的基本原則，把稅收優(yōu)先權的相關制度具體化，不僅要明確規(guī)定稅收債權與擔保物權及其他優(yōu)先債權之間的順序，還要規(guī)定不同稅目之間的稅收債權的順序，并且對稅收優(yōu)先權的客體范圍、時間界限及公示、登記方法和程序做出規(guī)定，以盡可能減少法律漏洞，實現(xiàn)稅收的法定原則。
　　

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