論非法出售增值稅專用發(fā)票罪的疑難問題

論非法出售增值稅專用發(fā)票罪的疑難問題 　　一、主體構(gòu)成中的疑難問題判辨

　　非法出售增值稅專用發(fā)票罪的主體存在爭議與疑難的是，有權(quán)出售增值稅發(fā)票的單位和工作人員能否成為本罪的主體。

　　1.稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在發(fā)售發(fā)票中違反法律法規(guī)規(guī)定向不合格的納稅人或其他人發(fā)售發(fā)票的行為是否是本罪主體，能否成立本罪關(guān)于這一主體構(gòu)罪問題，理論上有不同見解。有人認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員，無論基于何種動(dòng)機(jī)和目的，非法發(fā)售增值稅專用發(fā)票達(dá)到法定標(biāo)準(zhǔn)均應(yīng)以非法出售增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。同一觀點(diǎn)者認(rèn)為，本罪的主體，具體來說，可以分為合法擁有增值稅專用發(fā)票者，非法擁有增值稅專用發(fā)票者以及負(fù)責(zé)發(fā)售增值稅專用發(fā)票的稅務(wù)部門及其工作人員三種。又有人認(rèn)為本條所說的“非法出售”行為人，既包括稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員故意違反法律法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行出售的行為，也包括其他任何人出售增值稅專用發(fā)票的行為。又有人把本罪主體具體分類為四類人或單位：一是有權(quán)出售增值稅專用發(fā)票的稅務(wù)機(jī)關(guān)或其工作人員；二是合法取得增值稅專用發(fā)票的單位或個(gè)人；三是非法取得發(fā)票的單位或個(gè)人；四是以其他方式取得增值稅專用發(fā)票的單位或個(gè)人。而持歧義見解的學(xué)者認(rèn)為，在實(shí)踐中非法出售增值稅專用發(fā)票的行為主要是指無權(quán)出售增值稅專用發(fā)票的單位或者個(gè)人出售增值稅專用發(fā)票的行為。

　　筆者以為，構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪的主體原則上包括有權(quán)出售的單位主體及其工作人員，也包括無權(quán)出售主體的單位或自然人，即稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員應(yīng)包括在其中。但是，在具體構(gòu)罪中，這種犯罪主體未必均在非法發(fā)售增值稅發(fā)票活動(dòng)中均成立本罪。因?yàn)樵谖覈�刑法�?guī)范的稅收犯罪中，除了一般規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員非法出售增值稅發(fā)票成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪外，還特別對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)人員另行設(shè)置了稅收職務(wù)犯罪，即刑法第405條規(guī)定的徇私舞弊罪。這一規(guī)定屬于稅收職務(wù)犯罪的特別法，因此，在刑法第207條與405條競合的情況下，必然優(yōu)先于普通法，故非法出售增值稅發(fā)票的行為未必均成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪。而是要注意刑法是否對(duì)某種特殊身份主體作了單獨(dú)定罪的規(guī)定。上述第一種觀點(diǎn)把本罪的主體所應(yīng)構(gòu)成的犯罪絕對(duì)化是錯(cuò)誤的。上述第一種觀點(diǎn)把稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用職權(quán)發(fā)售增值稅專用發(fā)票的行為不拘任何動(dòng)機(jī)和目的，均一律認(rèn)為成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪的看法，是把稅收犯罪職務(wù)主體的履行發(fā)售發(fā)票行為的構(gòu)罪絕對(duì)化，是不顧立法的實(shí)際規(guī)范的一種錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)傾向。而第二至第四種觀點(diǎn)雖然不像第一種觀點(diǎn)那樣把稅收職務(wù)犯罪主體的非法發(fā)售增值稅專用發(fā)票的行為絕對(duì)地定為本罪，但是，其把稅務(wù)工作人員利用職務(wù)便利實(shí)施的非法發(fā)售增值稅專用發(fā)票的行為也認(rèn)定為成立本罪，即把稅務(wù)工作人員亦視為本罪的犯罪主體，這是欠妥的。而上述第五種觀點(diǎn)把有權(quán)出售的稅務(wù)機(jī)關(guān)排除在本罪的主體之外也是不妥的。首先，即第五種觀點(diǎn)看，其把稅務(wù)機(jī)關(guān)摒棄于本罪主體之外，則稅務(wù)機(jī)關(guān)為自身利益或地方利益而非法發(fā)售增值稅專用發(fā)票的行為完全不受到刑法的管制，是不符合刑法的立法精神的。從近幾年來發(fā)生的上百億元的重大稅案看，無一不是由稅務(wù)機(jī)關(guān)違反法律法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行的。如果不是稅務(wù)機(jī)關(guān)的濫用職權(quán)行為，上百億、數(shù)百億的國家稅收損失就不可能如此頻頻出現(xiàn)。因?yàn)槲覈�有關(guān)法律法規(guī)對(duì)增值稅專用發(fā)票的發(fā)售是有嚴(yán)格規(guī)定的，作為職能機(jī)關(guān)應(yīng)依照該類發(fā)票的管理規(guī)定，合法發(fā)售發(fā)票，以有效地發(fā)揮增值稅專用發(fā)票的功能。有的稅務(wù)機(jī)關(guān)由于受地方保護(hù)主義的惡習(xí)作怪，隨意降低發(fā)票領(lǐng)購資格，任意濫售發(fā)票，造成極大危害。如“金華稅案”中的金華縣國稅局，為了引稅，獲取地方非法利益，對(duì)增值稅專用發(fā)票領(lǐng)購的一般納稅人，不經(jīng)審查，實(shí)行“先上車，后買票”的作法，放寬一般納稅人的認(rèn)定條件，使得增值稅專用發(fā)票領(lǐng)購泛濫成災(zāi)。“南宮稅案”和2001年發(fā)生的更大的“潮陽稅案”更是一個(gè)個(gè)濫售增值稅專用發(fā)票的行為。這些行為均出自有權(quán)出售發(fā)票的國家稅務(wù)機(jī)關(guān)，如果不對(duì)這些濫用職權(quán)的機(jī)關(guān)追究非法出售發(fā)票的責(zé)任，則不能有效地制止這類犯罪的發(fā)生，故稅務(wù)機(jī)關(guān)在此種情況下應(yīng)成為本罪的主體。

　　也許有人會(huì)以為，將國家稅務(wù)機(jī)關(guān)作為犯罪主體缺乏法律依據(jù)。筆者以為，刑法第30條規(guī)定“公司、企業(yè)、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)、團(tuán)體實(shí)施危害社會(huì)的行為，法律規(guī)定為單位犯罪的，應(yīng)當(dāng)負(fù)刑事責(zé)任。”根據(jù)這一規(guī)定，國家機(jī)關(guān)可以成為犯罪主體，只要有法律規(guī)定其實(shí)施的行為為單位犯罪，則任意國家機(jī)關(guān)成為單位犯罪主體是不為怪。既然刑法分則已規(guī)定單位犯罪刑法第207條之罪的，就以罪治之，那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施了上述行為就可以無條件地承擔(dān)刑事責(zé)任。值得注意的是，任意一個(gè)稅務(wù)局的犯罪行為代表的只是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一小部分，代表不了國家稅務(wù)機(jī)關(guān)整體形象，因此，不存在不可追究的問題。實(shí)踐中國家檢察機(jī)關(guān)可以成為單位受賄罪的主體，為什么稅務(wù)機(jī)關(guān)不可以成為稅收犯罪的主體呢�犚虼�，所謂稅務(wù)機(jī)關(guān)作為單位犯罪主體缺乏法律依據(jù)的擔(dān)心是多余的。

　　然而，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否適用特別法定罪處罰呢﹖即適用刑法第405條之“徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪”定罪處罰呢﹖按照第五種觀點(diǎn)持有者的主張是應(yīng)加以適用的。該論者認(rèn)為，刑法第405條所指的“辦理發(fā)售發(fā)票工作”顯然包括而且可以說主要是指稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員向不符合領(lǐng)購增值稅專用發(fā)票的單位或個(gè)人出售增值稅專用發(fā)票的行為。筆者以為，這種看法有部分是錯(cuò)誤的。因?yàn)樵摲�條所指的辦理發(fā)售發(fā)票工作是由稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員來修飾的，而不是由稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員修飾的，因此，本條規(guī)定的只是稅收職務(wù)自然人主體的非法出售發(fā)票行為，不包括單位主體。故如果非法出售增值稅專用發(fā)票是由有權(quán)出售的稅務(wù)機(jī)關(guān)所為的，則只能成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪，而不能適用特別法的規(guī)定以徇私舞弊出售發(fā)票罪定罪處罰。關(guān)于這一點(diǎn)，我們?cè)倏疾於愂諡^職罪的本質(zhì)就可以得到印證。瀆職罪是國家機(jī)關(guān)公務(wù)人員的專有職務(wù)犯罪，其管制的是公務(wù)人員職務(wù)的廉潔性和忠實(shí)性，是對(duì)嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，褻瀆國家機(jī)關(guān)尊嚴(yán)和威信的行為的懲治，國家機(jī)關(guān)本身不能成為瀆職罪的主體，故單位犯罪行為，即稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施徇私舞發(fā)售發(fā)票的行為只能由個(gè)別種類犯罪來加以規(guī)范，刑法第405條是無法管制的。同理，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅收濫用職權(quán)罪的主體也是不能成立的。故稅務(wù)機(jī)關(guān)非法出售增值稅專用發(fā)票的行為，給國家稅收造成重大損失的，也只能以本罪定罪科刑。

　　值得注意的是，是否稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員故意違反法律法規(guī)規(guī)定，在辦理發(fā)售發(fā)票工作中隨意向不合格增值稅發(fā)票領(lǐng)購主體發(fā)售發(fā)票就必然以徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪定罪處罰呢﹖筆者以為，回答應(yīng)當(dāng)是否定的。既然稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員在辦理發(fā)售發(fā)票中，可以成為非法出售增值稅專用發(fā)票罪的主體，也可以成為徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪的主體，那么，我們?cè)谶m用刑法懲治這一發(fā)售發(fā)票工作中違反法律法規(guī)規(guī)定的行為時(shí)，就要注意考慮其行為符合哪一個(gè)犯罪的主觀特征，如果行為人故意違反法律法規(guī)規(guī)定發(fā)售發(fā)票的行為是基于徇私舞弊的主觀動(dòng)機(jī)的，則行為人的發(fā)售增值稅發(fā)票的行為，應(yīng)成立徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪；如果行為人故意發(fā)售發(fā)票的行為動(dòng)機(jī)是基于對(duì)自己工作的不滿意，或者對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的不滿而為的，則行為也直接適用個(gè)別法的規(guī)定，成立濫用職權(quán)罪或者玩忽職守罪。另外，如果出售行為人是與領(lǐng)購非法人相串通而發(fā)售的，則成立非法出售增值稅發(fā)票罪的共犯。但是，這種有特殊身份主體的共犯，盡管是實(shí)行犯，只要行為的實(shí)施是利用了職務(wù)之便的，則亦不能與不法發(fā)票領(lǐng)購人一起成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪，而是發(fā)票領(lǐng)購人隨稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員一起成立徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪，或者應(yīng)當(dāng)分別定罪，即稅務(wù)機(jī)關(guān)人員成立徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪，而發(fā)票領(lǐng)購人成立非法購買發(fā)票罪。關(guān)于這種定罪的根據(jù)，本文第2個(gè)問題將專門論述，此處不贅。

　　二、共犯的構(gòu)成爭議問題判辨

　　1.行為人非法出售增值稅專用發(fā)票時(shí)明知購買人購買增值稅專用發(fā)票是用于虛開的，仍然向其出售的行為的定性。

　　行為人明知他人購買增值稅專用發(fā)票而故意非法出售的情況，在行為人的主觀心理狀態(tài)上可能有兩種故意形式。一種是直接故意出售，另一種是間接故意出售。對(duì)于這兩種故意心理狀態(tài)，是否均認(rèn)定其成立共同犯罪呢﹖這是需要認(rèn)真判辨的。

　　筆者以為，行為人在直接故意狀態(tài)下成立片面幫助犯，應(yīng)認(rèn)定其構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的共犯，而不成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪。理由是：（1）非法出售增值稅專用發(fā)票罪，在主觀上只有一個(gè)故意，客觀上只有一個(gè)非法出售發(fā)票的實(shí)行行為，而上述行為人除了具有非法出售增值稅專用發(fā)票的行為外，更重要的還有故意幫助購買人，為其虛開發(fā)票的行為提供便利條件的心理狀態(tài)。因而，該行為人不僅存在了非法出售發(fā)票的故意，而且同時(shí)還具備了虛開增值稅專用發(fā)票的故意，和客觀上為虛開發(fā)票的行為人提供了犯罪的幫助。這符合了與虛開增值稅專用發(fā)票行為人成立共同犯罪的條件。（2）片面幫助犯作為共同犯罪的構(gòu)成要件，首先必須是共同犯罪者之間沒有共同的犯罪協(xié)議；其次，只限于一個(gè)共犯知道另一個(gè)共犯者的故意和行為的犯罪性質(zhì)而協(xié)力于該犯罪。而上述非法出售增值稅專用發(fā)票的行為人明知購買人購買增值稅專用發(fā)票是用于虛開，如果此時(shí)行為人對(duì)購買人的虛開行為存在希望態(tài)度，即希望其虛開增值稅專用發(fā)票能賺到更多的錢，而對(duì)其非法出售十分有利，于是，有意便宜出售，暗中幫助購買人，促使其多虛開而多購買，形成惡性循環(huán)。但是，這些心理態(tài)度卻不為購買人所得悉，不知其有意從中幫助，故行為人的這一行為及其所賴于存在的心理狀態(tài)，符合了片面幫助犯的構(gòu)罪主觀要件。（3）行為人的非法向購買人出售增值稅專用發(fā)票的行為，并非虛開增值稅專用發(fā)票的行為，只是為虛開發(fā)票的行為的提供便利、加速虛開行為完成的幫助行為，不與實(shí)行犯共同直接實(shí)施犯罪，因而，符合缺乏共同犯罪故意并協(xié)力于他人的犯罪的片面幫助犯的客觀特征。

　　理論上有人不承認(rèn)“片面共犯”的存在，并對(duì)承認(rèn)片面共犯者的主張視為“客觀歸罪”。我們認(rèn)為，否認(rèn)“片面共犯”是不符合客觀實(shí)際的。否認(rèn)片面共犯理論，則很難把片面幫助犯與犯罪聯(lián)系起來，也很難得出片面幫助者構(gòu)成犯罪的結(jié)論。

　　對(duì)于持第二種心理狀態(tài)的人，即明知他人購買增值稅專用發(fā)票是用于虛開，但對(duì)此放任不管，仍然非法將增值稅發(fā)票出售的，是否成立片面幫助犯﹖筆者以為，成立共同犯罪一般是希望虛開增值稅專用發(fā)票行為發(fā)生，只有十分特殊的情況下，才可由放任危害結(jié)果發(fā)生的間接故意構(gòu)成。因?yàn)檫@種情況在司法實(shí)踐中是很少見的，它們不過是共同犯罪的特殊情況，故司法實(shí)踐一般不認(rèn)為放任形式的故意罪過成立片面幫助犯。但是，值得強(qiáng)調(diào)的是，這里對(duì)間接故意不成立片面共犯只是一般的，不排除特殊情況下由這種故意罪過成立共同犯罪的情形。刑法理論上對(duì)故意罪過形式不同不成立共犯的情況的認(rèn)識(shí)，只是對(duì)故意和過失的不同罪過性質(zhì)而言，同一罪過形式，僅是意志因素的些許差異，不是排斥共犯成立的必要條件。有的論者認(rèn)為，從主觀方面看，出售人對(duì)危害結(jié)果持放任態(tài)度，是間接故意；購買人對(duì)犯罪結(jié)果持希望態(tài)度，是直接故意，兩種不同的罪過形式是不能認(rèn)定為共同犯罪的。我們認(rèn)為，這種認(rèn)識(shí)是對(duì)刑法理論關(guān)于共同犯罪的誤解。因?yàn)闃?gòu)成幫助犯，從主觀上看，希望或放任實(shí)行犯所實(shí)施的犯罪結(jié)果發(fā)生，均是成立的。幫助犯與實(shí)行犯之間有無互相的意思聯(lián)絡(luò)，并非成立幫助犯的必要條件，只要幫助犯與實(shí)行犯有共同的故意罪過，即使是故意的內(nèi)容有差別，也無礙于共同犯罪的成立。

　　當(dāng)然，在這里，肯定間接故意可以成立共同犯罪，并不是說承認(rèn)了行為人明知購買人購買增值稅專用發(fā)票是用于虛開而仍然將增值稅發(fā)票非法向其出售的行為成立片面幫助犯，而只是特殊構(gòu)罪情況而言的。因?yàn)樗痉▽?shí)踐中犯罪的情況是比較復(fù)雜的，如果不從實(shí)際出發(fā)，統(tǒng)統(tǒng)把明知實(shí)行犯要實(shí)施虛開增值稅專用發(fā)票仍然向其出售增值稅發(fā)票的行為認(rèn)定成立片面共犯，就有可能濫用片面幫助犯的理論，隨意擴(kuò)大了片面幫助犯的范圍，使得一些本來不符合片面幫助犯的行為，以片面幫助犯對(duì)待，這于司法實(shí)踐是有害無益的。基于這一認(rèn)識(shí)，筆者認(rèn)為，非法出售增值稅專用發(fā)票的行為人明知他人購買增值稅發(fā)票是用于虛開，仍然向其出售，放任其危害稅收發(fā)票管理的結(jié)果發(fā)生的行為，不宜以成立片面幫助犯而認(rèn)定其構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的共同犯罪，只能以非法出售增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

　　2�倍悇�(wù)機(jī)關(guān)工作人員與不法增值稅專用發(fā)票領(lǐng)購人共謀非法出售增值稅專用發(fā)票的行為的罪質(zhì)判辨

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員與外部不法分子共謀非法出售增值稅專用發(fā)票的情況可以分為兩種：一種是與不法人串通以了售牟利為目的而故意違反法律規(guī)定為不合格主體發(fā)售增值稅專用發(fā)票；另一種是為幫助他人而非法出售增值稅專用發(fā)票。有人認(rèn)為，上述兩種情況的行為人應(yīng)以非法出售增值稅專用發(fā)票罪的共犯論處。筆者以為，這種看法是值得商榷的。筆者對(duì)此觀點(diǎn)持有人認(rèn)為其行為成立共犯關(guān)系是不反對(duì)的。但是，對(duì)這種共犯關(guān)系主張按非法出售增值稅專用發(fā)票罪論處卻持異議。首先，上述兩種行為不管是以出售牟利為目的而非法發(fā)售增值稅專用發(fā)票也好，還是幫助他人也好，行為人在主觀心理態(tài)度上均是徇私的。因?yàn)樯鲜鰞煞N情況行為人以牟利而非法出售發(fā)票是為私利的主觀動(dòng)因，而第二種情況以幫助他人而非法出售則是為私情。根據(jù)1999年8月6日最高人民檢察院《關(guān)于人民檢察院直接受理立案偵查案件立案標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定�熢囆校牎分幸�(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員為徇私情、私利，違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對(duì)不應(yīng)發(fā)售的發(fā)票予以發(fā)售，致使國家稅收損失累計(jì)達(dá)10萬元以上的應(yīng)予立案�？梢�，上述種種行為應(yīng)按徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪立案追究刑事責(zé)任，因而均符合徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪的特征。

　　其次，非法出售增值稅專用發(fā)票罪不由特殊主體構(gòu)成。而稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員非法發(fā)售發(fā)票是利用其職務(wù)形成的便利條件進(jìn)行的，因而是職務(wù)主體之犯罪。按照前面的論述，職務(wù)主體實(shí)施的利用職務(wù)的犯罪，成立的應(yīng)當(dāng)是職務(wù)犯罪，而非其他普通主體所成立的犯罪。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員與他人勾結(jié)出售牟利或以幫助他人為目的而非法出售發(fā)票的行為只能成立職務(wù)犯罪。在判辨其罪質(zhì)過程中，我們不能不正視稅務(wù)人員正是利用了發(fā)售發(fā)票的職務(wù)便利這一點(diǎn)，而只依其行為的客觀表現(xiàn)手法與非法出售增值稅專用發(fā)票罪的客觀形式的同一性，而忽視其重要差別。特別是由此而得出以非法出售增值稅專用發(fā)票罪的共犯論處的結(jié)論。

　　再次，在我國刑法中，共同犯罪不必然在同一定罪論處。依一般原理，共同犯罪是應(yīng)同罪同罰的，但是，居于法律的特別規(guī)定，某種由特定主體實(shí)施的共同犯罪，只能按身份犯的罪質(zhì)定罪，而不能按非身份犯的犯罪性質(zhì)定罪。這一點(diǎn)是有司法解釋所能證實(shí)的。如2000年6月27日最高人民法院通過的《關(guān)于審理貪污、職務(wù)侵占案件如何認(rèn)定共同犯罪幾個(gè)問題的解釋》中明確規(guī)定，行為人與國家工作人員勾結(jié)，利用了國家工作人員的職務(wù)便利，共同侵吞、竊取、騙取或者以其他手段非法占有公共財(cái)物的，以貪污罪共犯論處。行為人與公司、企業(yè)或其他單位人員的職務(wù)便利，共同將該單位財(cái)物非法占為己有的數(shù)額較大的，以職務(wù)侵占罪共犯論處�？梢姡�利用國家工作人員身份而實(shí)施的犯罪不能按非國家工作人員的犯罪性質(zhì)定罪。從上述稅務(wù)人員與他人共謀以出售牟利為目的或以幫助他人為目的而非法發(fā)售發(fā)票的行為看，是利用了稅務(wù)人員的發(fā)售發(fā)票之便利條件，因而，依刑法和司法解釋最多只能以徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪的共犯論述。

　　第四，如果稅務(wù)工作人員與他人共謀以出售牟利為目的的，而分工合作，各自實(shí)行犯罪行為的，則也不能按非法出售增值稅專用發(fā)票罪的共犯論處。即雙方共謀后，外部人員以虛假材料申報(bào)領(lǐng)購增值稅專用發(fā)票，而稅務(wù)人員故意違反法律法規(guī)規(guī)定發(fā)售發(fā)票，利用了稅務(wù)人員的特殊身份便利，各自實(shí)行了犯罪的情況。在這種情況下，不僅稅務(wù)人員基于特殊身份而不能成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪，而且外部人員的實(shí)行行為亦非非法出售增值稅專用發(fā)票，而是非法購買增值稅專用發(fā)票。故兩者與非法出售增值稅專用發(fā)票罪是沾不上邊的，更何談依此罪的共犯論處呢。

　　綜上四點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員與不法外部人員相勾結(jié)非法發(fā)售發(fā)票�熢鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票�牭男袨槭遣荒芤婪欠ǔ鍪墼鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票的共犯論處的。然而，上述行為既然不能按本罪論處，那么，如何定罪科刑才符合立法精神呢﹖筆者以為，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員與不法分子共謀以出售牟利為目的而非法發(fā)售增值稅專用發(fā)票的共同犯罪問題，實(shí)際上是身份犯與非身份犯共同犯罪的定罪問題。在學(xué)界，這類不同身份的共犯定罪是存在歧義的。一是依主犯身份定罪，二是依實(shí)行犯標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定。三是特殊身份標(biāo)準(zhǔn)。筆者以為，在一般情況下，身份犯與非身份犯共同犯罪的罪質(zhì)，原則上應(yīng)依身份犯罪性質(zhì)認(rèn)定，而不考慮主從犯及實(shí)行犯、非法實(shí)行犯的情況。但是，要對(duì)刑法的特別規(guī)定有例外。即如果這種不同身份的共同犯罪在罪質(zhì)上由刑法設(shè)定了各自單獨(dú)定罪的，則應(yīng)按不同罪質(zhì)認(rèn)定并論罰，不按一般共犯論處。綜觀上述稅務(wù)工作人員與不法分子共謀而非法發(fā)售增值稅專用發(fā)票的行為，確實(shí)形成了共同故意犯罪關(guān)系，而且是共同實(shí)行犯關(guān)系。依一般原則，整個(gè)行為是利用了稅務(wù)人員的職務(wù)便利而實(shí)施的，應(yīng)以稅務(wù)人員所構(gòu)成的犯罪來決定該共同犯罪的罪質(zhì)。即應(yīng)成立徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪的共犯論處。然而，由于刑法專對(duì)非法購買增值稅專用發(fā)票罪，故一般原則下所成立的徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪的共犯定罪論處格局為特別法的規(guī)定而沖破。基于此，實(shí)踐中就不能固守陳規(guī)，一定把上述行為作為某一罪質(zhì)的共犯論處，而置法律的特別設(shè)定于不顧。筆者以為，如果稅務(wù)人員與外部人員共謀出售牟利而非法發(fā)售，并且各自分工實(shí)行的，即稅務(wù)人員非法出售而外部人員非法購買的。就應(yīng)分別定為徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪和非法購買增值稅專用發(fā)票罪，不以共同定一罪論處。如果稅務(wù)人員的非法發(fā)售發(fā)票行為是基于外部人員出售牟利的教唆而引起，該外部人員并不參與實(shí)行非法購買行為的，則可以視為徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪的共犯論處，即成立身份犯的幫助犯。

　　謀出售牟利而非法發(fā)售，并且各自分工實(shí)行的，即稅務(wù)人員非法出售而外部人員非法購買的。就應(yīng)分別定為徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪和非法購買增值稅專用發(fā)票罪，不以共同定一罪論處。如果稅務(wù)人員的非法發(fā)售發(fā)票行為是基于外部人員出售牟利的教唆而引起，該外部人員并不參與實(shí)行非法購買行為的，則可以視為徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪的共犯論處，即成立身份犯的幫助犯。

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