WTO與完善稅收犯罪立法

WTO與完善稅收犯罪立法 　　中國加入世貿(mào)組織，對現(xiàn)行稅制的沖擊無疑是巨大的。由此而引致的稅收犯罪是十分新型的、復(fù)雜的。這不僅表現(xiàn)在總量的上升，而且更重要的是犯罪結(jié)構(gòu)體系的重大變化。而反觀現(xiàn)行的稅收犯罪規(guī)范，勿庸諱言，其結(jié)構(gòu)單薄，罪種簡約，顯然難以適應(yīng)加入WTO后稅收犯罪急劇變化的新情況、新問題，特別是無法面臨涉外稅收犯罪的沖擊與挑戰(zhàn)。因此，研究如何使我國稅收犯罪規(guī)范體系更加完善，從容對應(yīng)即將撲面而來的、洶涌的犯罪態(tài)勢，擺脫在阻遏與減少稅收犯罪面前的捉襟見肘的尷尬局面，讓刑法的公正內(nèi)涵與保護(hù)外延，在WTO規(guī)則面前獲得淋漓盡致的發(fā)揮，這是擺在法律工作者特別是刑事立法工作者面前的一項十分重要而又緊迫的任務(wù)。本文試作一些淺析。

　　一、WTO規(guī)劃對稅收犯罪規(guī)范的要求

　　WTO是全球經(jīng)濟(jì)一體化的產(chǎn)物。它的內(nèi)涵具有兩層含義：一是指世界貿(mào)易組織；二是指關(guān)稅與貿(mào)易以及相關(guān)的協(xié)議所確立的規(guī)則。這些規(guī)則概括起來為：非歧視原則、透明度原則、公平原則、司法審查原則等等。上述各原則，貫穿著自由、平等、社會公正、正義的實質(zhì)內(nèi)涵。這些基本理念及其實踐要求，不僅體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)生活與貿(mào)易之中，而且也體現(xiàn)在政治生活和社會活動之中。在全球一體化趨勢下，人們的社會生存方式、法律價值、倫理價值的追求，不論國別和民族，應(yīng)該是同一的。這種對自由、平等、公正、正義的渴望，肯定不只停留在經(jīng)濟(jì)層面上，其覆蓋率應(yīng)當(dāng)是極高的。亦即涵蓋了經(jīng)濟(jì)、政治、法律等社會生活的全部內(nèi)容。因此，WTO規(guī)則，不僅僅是經(jīng)濟(jì)貿(mào)易規(guī)則，而且是重要的立法規(guī)則，是法治精神的化身。作為刑事立法，特別是稅收犯罪立法應(yīng)全面貫穿自由、公正、正義等WTO的基本精神。應(yīng)緊扣主題，使其犯罪規(guī)范充分體現(xiàn)這一精髓，很好地與WTO規(guī)則相融合。具體地說，上述WTO規(guī)則，對稅收犯罪規(guī)范的基本要求在哪里呢﹖ 1.非歧視原則。這一原則是WTO的首要的原則，有人稱之為WTO的基石。非歧視原則是實現(xiàn)平等貿(mào)易，減少磨擦，避免不公正待遇的基礎(chǔ)。它突出地表明，各市場主體在經(jīng)濟(jì)活動中享有的權(quán)利應(yīng)是絕對平等的，給予國內(nèi)成員主體的權(quán)利應(yīng)與外方主體的權(quán)利同一。非歧視原則的具體體現(xiàn)是最惠國待遇和國民待遇。最惠國待遇指的是締約一方現(xiàn)在和將來給予任何第三方的優(yōu)惠和豁免都必須給予締約對方。而國民待遇原則的要求是締約國一方保證締約國另一方的市場經(jīng)濟(jì)主體與其國內(nèi)市場主體的同等待遇。非歧視性原則，反映在稅收犯罪規(guī)范中，就是要要求所設(shè)置的規(guī)范體系，應(yīng)體現(xiàn)對待國內(nèi)經(jīng)營主體的行為規(guī)范要與國外來華的市場經(jīng)營主體的行為規(guī)范一致。即規(guī)定一種涉稅越軌危險行為為犯罪時，不論國內(nèi)主體還是國外主體，均應(yīng)同等對待，同時接受刑事處罰，除法律另有規(guī)定的以外。而現(xiàn)行我國稅收犯罪規(guī)范似乎缺少了這一相連接的鏈條。這主要表現(xiàn)在對逃避稅收繳納義務(wù)的規(guī)定上。在國內(nèi)市場主體中，納稅人采取虛假申報，多列支出少列收入，轉(zhuǎn)移、隱匿經(jīng)營收入，從而偷逃稅款的行為是無條件地適用犯罪、承擔(dān)刑罰的。而國外來華投資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價、偷逃稅收的行為刑法不加以明確規(guī)定，因而，盡管該行為危害較大也不受到規(guī)制，實踐中，司法官員心慈手軟，有的是查獲后不了了之，有的是罰款補(bǔ)稅了之。這種作法，對于規(guī)范國外投資者的稅收越軌行為是極其不利的。

　　2.透明度原則。透明度原則從形式上看，主要是要求各成員國公布自己的貿(mào)易立法，讓締約各方明確締約對方的法律。而實質(zhì)上，強(qiáng)調(diào)的是法律適用的陽光作業(yè)，即隱含著法律適用的實體公開性和程序的公正性，以保障法律的正確實施和合法權(quán)益的實現(xiàn)。它貫穿的是法律適用的公平性和平等性理念。這就要求稅收犯罪規(guī)范體系在規(guī)制犯罪行為上要有明確、穩(wěn)定、連續(xù)性的犯罪規(guī)范，不能朝令夕改，使法律的設(shè)置忽明忽暗，締約各方難以適從。這無疑給稅收犯罪立法提出了極高的要求。而現(xiàn)行我國的稅收犯罪規(guī)范從過去的二十多年的演變看，經(jīng)過從簡到繁，又從繁到簡的變化發(fā)展過程，其穩(wěn)定性與連續(xù)性是較差的。即算97刑法修訂后，這種狀況還未得到徹底改變。表現(xiàn)在規(guī)范類型過度集中，只停留在“稅款＋發(fā)票”的模式上，對其他危險預(yù)期行為的規(guī)范缺乏關(guān)注。這種立法顯然很難適應(yīng)加入WTO后稅收犯罪即將發(fā)生重大變化的形勢。因此，稅收刑事犯罪規(guī)范結(jié)構(gòu)體系將是十分動蕩的，不穩(wěn)定的。這種動蕩性和不穩(wěn)定性，必然使透明度原則受到一定程度的扭曲。另外，透明度原則精神的引入，也對我國稅收犯罪的懲治提出了更高的要求，今后一些稅務(wù)機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)“以罰代刑”、“以錢贖法”和故意不移交稅收刑事案件的暗箱操作作法將不再擁有市場。

　　3.司法審查原則。司法審查原則，單純從表面上看，似乎體現(xiàn)的只是各成員國在實施有關(guān)對外貿(mào)易法律、行政法規(guī)、司法判決和行政決定方面以及為當(dāng)事人提供申請復(fù)議、訴訟的機(jī)會而已，實質(zhì)上，它貫穿著法律適用的實體公正與程序正義的紅線。它要求司法活動必須遵循實體法律的公正性原則以及訴訟法律的程序正當(dāng)性原則。這就要求實體法律的設(shè)置必須是十分善良的和科學(xué)的，而程序法律亦應(yīng)體現(xiàn)這種人權(quán)本位的善良性，不能過份關(guān)注社會利益或國家利益而置個人合法權(quán)益于不顧。要使稅收犯罪的立法充分反映全球經(jīng)濟(jì)一體化的要求，與各國稅收犯罪規(guī)范相接近或相趨同。顯然，WTO規(guī)則的這一精神蘊(yùn)含，對我國稅收犯罪寄予了極高的期望。而反觀中國現(xiàn)行稅收犯罪的規(guī)范，在實體結(jié)構(gòu)上，其設(shè)置并非十分完美，不僅定罪上存在含混不清和標(biāo)準(zhǔn)不明確的現(xiàn)象，而且刑罰承擔(dān)上也有嚴(yán)厲之嫌。這就使得現(xiàn)代法治意義上的法律的善良正義意蘊(yùn)不能得到體現(xiàn)，也置司法公正于十分尷尬之境地。對這種實體法律的這些狀況，必須加以改觀。否則，中國的刑事法律必然遭受無休止的人權(quán)攻擊。試以偷稅罪為例，該罪有兩處缺陷：一是兩個不同“數(shù)額＋比例”檔次之間的“真空地帶”偷稅問題沒有刑法明文規(guī)定，使得實踐中各行其是，無所適從。如偷稅數(shù)額在10萬元以下且偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之二十以上的行為和偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上百分之三十以下且偷稅數(shù)額在10萬元以下的行為該如何界定和處罰﹖.另外，這種凡懲治偷稅罪均應(yīng)基于一種偷稅額所占納稅比例和偷稅額度來評價，就使得執(zhí)法的靈活性受到了嚴(yán)重限制，在“合理不合法”的情況面前，困惑不解。因為偷稅行為人不僅在偷稅數(shù)額、時間、次數(shù)和主觀惡意上均存在差別，故凡是偷稅者均應(yīng)依比例＋數(shù)額去衡量，就可能會造成這樣一種奇怪現(xiàn)象：偷稅數(shù)額大，持續(xù)時間長且次數(shù)多的行為人可能不夠治罪標(biāo)準(zhǔn)，而偷稅額度小，持續(xù)時間短，且次數(shù)少的人相反卻能治罪，這種合法不合理的現(xiàn)象，有賴于司法人員創(chuàng)造性地運(yùn)用刑法和稅收法規(guī)的規(guī)定，在確保刑罰適用的公正正義的前提下，進(jìn)行適當(dāng)糾偏是可以的。二是對于“次數(shù)”標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)罪的要件，缺乏每次的期限和量的規(guī)定，使得實踐中如何適用成為一大難題。按照刑法的規(guī)定，似乎因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，不論期限多長，數(shù)額多寡，均應(yīng)治之以罪。如果這樣，則當(dāng)最后一次偷稅不管期限長短，數(shù)額如何都構(gòu)成犯罪，豈不有濫啟刑罰之嫌。如此缺乏明確規(guī)定的治罪構(gòu)件，不改變必然會受到來自各國的非議與抨擊。

　　在程序上，現(xiàn)行稅收犯罪懲治規(guī)則有許多不完善的地方，如對單位犯罪的處罰，在程序上有嚴(yán)重缺陷：一是突出地表現(xiàn)在不能解決對單位實施強(qiáng)制措施問題。單位犯罪的雙罰制決定了單位犯罪刑事處罰的兩重性，即不僅要對單位中的自然人主體采取強(qiáng)制措施，還要對單位采取強(qiáng)制措施。而實際上，只有前者適用了此措施，單位還飄然在外，可以繼續(xù)為非作歹。這表明了現(xiàn)行訴訟法設(shè)計的缺失。二是被告單位的訴訟權(quán)益設(shè)計缺陷。單位作為犯罪嫌疑人或被告人依法應(yīng)當(dāng)在整個訴訟過程的偵查、起訴、審判各階段中擁有自行辯護(hù)或委托辯護(hù)的權(quán)利，而由于程序設(shè)計上的缺失，使得其訴訟權(quán)利無法行使與享有，因此，單位犯罪的合法權(quán)益任由踐踏。

　　4.除了上述WTO的具體規(guī)則外，WTO的法治理念也對我國的稅收犯罪立法提出了更高的要求。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化和法治的一些規(guī)則逐步世界化，社會組織及其公民的社會權(quán)利、個人合法權(quán)利，不只受到所在國法律的保護(hù)，而且會受到國際政府組織和非政府組織的關(guān)注與維護(hù)，乃至一定程序與范圍上受制于國際社會權(quán)力和超國家權(quán)力。這就要求我國法治特別是稅收法制必須適應(yīng)WTO精神和時代潮流，否則，難以融入國際社會，甚至招致來自各方的責(zé)難。而縱觀我國現(xiàn)行稅收犯罪規(guī)范，如同其他犯罪類型的規(guī)范一樣，在刑罰設(shè)置上，過份注重刑罰的威懾功能，特別是自由刑的重刑承擔(dān)效果，對附加刑的犯罪防控功用缺乏足夠重視，因而，刑罰的適度化理念理得不到有效貫輸。由此而來的是稅收犯罪普遍呈現(xiàn)自由刑過重，生命刑適用不少，而財產(chǎn)刑承擔(dān)不適度，資格刑闕如等。這種狀況，不但不能使我國的法治與WTO法治精神相吻合，而且對自身的稅收犯罪預(yù)防也是極其不利的。無數(shù)研究證明，重刑理念占據(jù)立法的主導(dǎo)地位，則所產(chǎn)生的法律是嚴(yán)酷的。而嚴(yán)刑酷法也只能在短期內(nèi)顯現(xiàn)效力，于長遠(yuǎn)則是毫無益處可言。從近幾年懲治稅收犯罪的現(xiàn)實看，刑罰設(shè)置的趨重化，不僅不能有效地遏制稅收犯罪的蔓延，相反，卻使稅收犯罪不斷攀升。因此，稅收犯罪立法不能不對此做出深刻的檢討。只有迅速改變這種被動狀況，才能使之能夠適應(yīng)加入WTO后的稅收犯罪重大變化的態(tài)勢，使之能夠與現(xiàn)代法治精神相符合，只有這樣，才能在WTO審查機(jī)制的持續(xù)推動下，找到未來稅收犯罪立法發(fā)展的根本出路。

　　二、WTO對稅收犯罪立法的挑戰(zhàn)

　　中國加入WTO，對稅收犯罪規(guī)范的完善無疑是一種機(jī)遇。它對于促進(jìn)我國刑事政策理念的更新，稅收犯罪立法的完善，稅收法制的透明具有十分重要的作用。但是，由于涉外稅收因素的介入，各種規(guī)避稅收繳納義務(wù)的行為和稅收瀆職、收受賄賂行為將會大量產(chǎn)生。加入WTO后，中國稅制改革亦將進(jìn)行深層次革命，要優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，采取“寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管、重懲罰”的稅制取向，以改變目前多稅種、多環(huán)節(jié)、多次征稅的復(fù)合稅制可能出現(xiàn)的重復(fù)征稅、稅負(fù)不均的狀況。還要進(jìn)一步調(diào)整直接稅與間接稅的比重，建立科學(xué)、合理的稅制模式，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)稅收，實行無差別待遇，強(qiáng)化反避稅的力度等等。這些稅制的重大變革，稅收犯罪新動向的涌現(xiàn)，使現(xiàn)行稅收犯罪規(guī)范面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。因為稅收犯罪規(guī)范實際上是稅制推行的“后盾法”，故必須為稅收制度改革竭盡全力。而由此而來的稅收犯罪新特點、新趨向亦竭求刑罰規(guī)制的及時化、合理化。即不僅要使未來稅收越軌行為立法能獲得稅收法制的合理評價，特別是刑法的合理評價，還要接受來自WTO組織及其締約各方的評價。這種雙重標(biāo)準(zhǔn)，無疑是十分嚴(yán)峻的。具體地說，稅收犯罪立法面臨的挑戰(zhàn)主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

　　1.傳統(tǒng)的涉外稅收犯罪形勢將發(fā)生重大變化。這不僅表現(xiàn)在犯罪總量的急劇上升趨勢層面上的各種稅收犯罪行為的并駕齊驅(qū)，而且，各類偷逃稅、騙稅等新型稅收犯罪也將大量涌現(xiàn)。具體反映在：①在自然人個體偷逃稅上，既有國內(nèi)公民的大量個人所得稅的繳納逃避，也有在我國工作的境外商人和服務(wù)人員的個人所得稅的偷逃。這種情況，使得個人所得稅的嚴(yán)重越軌行為的司法管理制難以發(fā)揮其應(yīng)有的作用，也使號稱“征管第一難”的個人所得稅愈發(fā)流失嚴(yán)重。因為大量跨國公司的入境投資，大量中國公民從事涉外服務(wù)的個人所得收入將全面提升，且這些人流動性較頻繁，監(jiān)管難度較大，現(xiàn)行人事勞動體制下的個人所得稅征管已顯得無比艱難了，再加上來華經(jīng)營、服務(wù)者的個人所得稅征繳的擴(kuò)大，無疑，征管難度愈發(fā)加大，不難想象，在此種高難度的征管局勢下，大規(guī)模的偷逃稅行為會自動滅失。不要說國人偷逃稅群體的巨大，就連國外來華商人和服務(wù)者的偷逃稅情況都十分驚人。這些人在國外是積極爭相納稅的，來華后見我國稅制漏洞較大，處罰不嚴(yán)，故也肆無忌憚地踐踏我國稅法。他們往往采取隱瞞收入額度，虛報入境時間等欺詐手段不報稅或少報稅，或者利用國際稅收協(xié)定中的優(yōu)惠條款，千方百計進(jìn)行逃稅。如1998年德國來華技術(shù)人員豪夫曼逃稅案。其他諸如從事教育等服務(wù)的外籍人員的偷逃稅案更是不勝枚舉。過去的形勢尚且如此，市場全面放開后更難以想象。②單位犯罪將大幅增加。加入WTO后單位稅收犯罪的變化亦如自然人稅收犯罪一樣，涉及內(nèi)外兩種主體。首先是傳統(tǒng)型的國內(nèi)企業(yè)法人犯罪將全面涌現(xiàn)。即不僅是偷稅、抗稅，以及逃避追繳欠稅和發(fā)票犯罪大幅增加，而且新型的轉(zhuǎn)移定價，分?jǐn)傎M(fèi)用及其虛假申報減免稅的犯罪也相伴上升。其次是新興的在華設(shè)立的外國企業(yè)派出機(jī)構(gòu)、外商在華獨資企業(yè)和合資合作企業(yè)的偷逃稅、騙稅犯罪將呈新型化和規(guī)�；�。因為在我國稅制改革仍不實行無差別待遇的情況下，國內(nèi)企業(yè)受到了不公平的稅收待遇，使其在市場競爭面前處于劣勢地位，因而不得不產(chǎn)生偷稅動機(jī)，實施偷稅犯罪以求生存。而三資企業(yè)仍然享有超國民待遇，他們生產(chǎn)的產(chǎn)品已享受了國家稅收優(yōu)惠，按規(guī)定是不能退稅的，但一些涉外企業(yè)通過各種欺騙方式，使其產(chǎn)品仍享受出口退稅。如以外資企業(yè)掛靠國內(nèi)企業(yè)，然后以其產(chǎn)品轉(zhuǎn)由國內(nèi)企業(yè)出口，從而享受退稅。③電子商務(wù)稅收犯罪將出現(xiàn)。信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和產(chǎn)業(yè)的高速發(fā)展，其電子商務(wù)開始深入到經(jīng)濟(jì)活動的各個角落，當(dāng)發(fā)生交易業(yè)務(wù)時，如何收稅，向誰征繳﹖這將是一直十分現(xiàn)實的問題。隨著電子商務(wù)業(yè)務(wù)的不斷拓展，稅收行政管理上征管機(jī)構(gòu)不可能打開所有的銷售郵件實行有效監(jiān)管，另方面，電子銷售產(chǎn)品其邊際成本近乎零負(fù)，亦使稽查稅收部門無法以其投入與產(chǎn)出的聯(lián)系來檢查企業(yè)的納稅申報情況的真實與否；銀行和經(jīng)紀(jì)人等中介機(jī)構(gòu)的橋梁作用也將大為減弱；電子貨幣和現(xiàn)金的隱匿性也使征管機(jī)構(gòu)難以跟蹤。這樣，新型的電子商務(wù)偷逃稅犯罪行為將半路殺出，其來勢也將洶猛無比。④傳統(tǒng)的稅收犯罪結(jié)構(gòu)模式將發(fā)生重大裂變。我國現(xiàn)行稅收犯罪規(guī)范模式無非是“稅款＋發(fā)票”模式。這種模式本身有其犯罪化覆蓋面不全和過份集中犯罪的缺陷。因此，在尚未引入WTO規(guī)則之前已顯得阻遏稅收犯罪增長的威懾力微弱不堪。加入WTO后，其問題愈加凸現(xiàn)。涉外稅收犯罪因素的大量涌入，新型的、技術(shù)含量高的稅收犯罪的出現(xiàn)，加上傳統(tǒng)型稅收犯罪內(nèi)部矛盾運(yùn)動的變化和涉外因素的撞擊，要求對一些稅收危險預(yù)期行為的犯罪化呼聲等等因素，將使這種簡約模式的犯罪罪群結(jié)構(gòu)體系，無以繼續(xù)維持下去，裂變在所難免。

　　2.職務(wù)稅收犯罪亦將日趨突出。與其他職務(wù)犯罪相反的是，加入WTO后，稅收監(jiān)管的范圍愈來愈大，稅收職權(quán)越發(fā)擴(kuò)大，這必然使稅收職務(wù)犯罪賴以滋生的權(quán)力基礎(chǔ)更加厚實，隨之而來的稅收濫用職權(quán)、玩忽職守，不征、少征、減免稅款，徇私舞弊辦理出口退稅、發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款，以及徇私舞弊不移交稅收犯罪的新情況將大量出現(xiàn)。另方面，隨著市場競爭的日益激烈，內(nèi)資企業(yè)企圖從減少稅收方面著手提高市場競爭力，一些不法分子也將重拾賄賂陋習(xí)，大肆向稅務(wù)官員行賄。一些外資企業(yè)、跨國公司派出機(jī)構(gòu)等為了減免稅收或阻礙稅務(wù)稽查，也可能會仿效內(nèi)企的賄賂手法，故稅收賄賂行為將日趨蔓延，成增長之勢。

　　3.跨國稅收犯罪將大為增加�？鐕�稅收犯罪，主要指外資企業(yè)、合資合作企業(yè)及其駐華外資分支機(jī)構(gòu)規(guī)避稅收繳納義務(wù)的犯罪行為。這類犯罪，不僅指傳統(tǒng)的偷稅、騙稅犯罪，而且更重要的是指稅收欺詐的犯罪。三資企業(yè)在以往的稅收欺詐行為中，主要表現(xiàn)為，虛假立帳，隱瞞應(yīng)稅項目和應(yīng)稅收入，虛增成本、亂攤費(fèi)用，轉(zhuǎn)移財產(chǎn)、收入和利潤，或者通過破產(chǎn)欺詐進(jìn)行逃稅。但這些傳統(tǒng)型的手法往往在征管機(jī)關(guān)的嚴(yán)密稽核下容易識破。因此，一種更為時髦的比較管用的做法便應(yīng)運(yùn)而生。那就是國際上通行的轉(zhuǎn)移定價避稅和避稅地避稅。按理，這種避稅是不視為犯罪的。但是，三資企業(yè)或跨國公司把避稅這一規(guī)避繳納義務(wù)的手法濫用到無以復(fù)加的地步，成了惡意逃稅。這種行為已受到第五屆聯(lián)合國預(yù)防犯罪與罪犯待遇大會的極大關(guān)注，并作為犯罪的新動向提出來。丹麥把這種惡意轉(zhuǎn)移定價的行為規(guī)定為犯罪加以懲治。美國20世紀(jì)70年代通過的《外國銀行保密法案也規(guī)定，對美國居民使用外國銀行帳戶逃稅給予嚴(yán)厲懲罰。這種行為，實際上也是我國刑法規(guī)定的偷稅犯罪行為。隨著加入WTO后關(guān)稅減讓承諾的逐步兌現(xiàn)，跨國公司子公司或分支機(jī)構(gòu)進(jìn)駐我國從事經(jīng)營活動的數(shù)量將逐年增加。而跨國公司的這種“跨國全球性經(jīng)營戰(zhàn)略”反映在其集團(tuán)內(nèi)部交易行為和價格政策上就是“內(nèi)部轉(zhuǎn)讓交易”和“內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格”。跨國公司為了實現(xiàn)利潤最大化，往往精心安排收支項目及其計價標(biāo)準(zhǔn)，把應(yīng)稅所得從高稅的一國轉(zhuǎn)移到另一國，造成企業(yè)帳面利潤減少或虧損，以逃避應(yīng)稅國的稅負(fù)，以便達(dá)到企業(yè)集團(tuán)總利潤即使不變而其全球性的稅后所得也可以大大增加的目的，謀取更大的稅收利益。因此，轉(zhuǎn)移定價作為跨國公司經(jīng)營活動的一種手段經(jīng)常淋漓盡致地發(fā)揮到了極點。而且這種避稅方式近年來亦為在華的多數(shù)三資企業(yè)所運(yùn)用。合資企業(yè)中的外方往往利用其境外的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價，造成合資企業(yè)虛假虧損，稅負(fù)為零。據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計，僅1990年三資企業(yè)虧損面大都在40—55％之間，某沿海地區(qū)外商投資企業(yè)虧損面高達(dá)59��81％，其中外商獨資企業(yè)虧損最大達(dá)75��5％。究其原因，除經(jīng)營性虧損外，最主要是大部分企業(yè)不同程度逃、避稅行為所致。在我國，按理說三資企業(yè)的稅負(fù)遠(yuǎn)比發(fā)達(dá)國家低，尚且還享有超國民待遇，因此，避稅并非主要動機(jī)，關(guān)鍵在于他們要獨占合資企業(yè)的利潤。因為外商借助轉(zhuǎn)移定價將全部利潤移至國外母公司，使中國合資企業(yè)處于無利潤狀態(tài)。這樣，盡管外方不能從合資企業(yè)中分得利潤，但其轉(zhuǎn)移出去的利潤稅后所得的凈收益，遠(yuǎn)比參與分成的利潤高，其實際所得超過稅收損失。

　　這種轉(zhuǎn)移定價的惡意規(guī)避稅收行為，在中國市場不全面放開之前尚且如此，加入WTO后這種跨國性稅收犯罪將隨著外資企業(yè)的大規(guī)模進(jìn)駐，大量的來華務(wù)工人員的介入而迅猛增加。

　　三、加入WTO我國稅收犯罪立法的回位

　　如上所述，加入世貿(mào)組織使我國的刑事立法特別是稅收犯罪規(guī)范面臨著極其嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。這突如其來的新形勢、新問題，要求立法者應(yīng)保持清醒頭腦，切實作出回應(yīng)，否則，難以從容不迫地對應(yīng)從未面對的國際大背景。筆者以為，積極回應(yīng)的方法無非兩點：一是更新立法觀念，以適應(yīng)WTO規(guī)則下的法治理念；二是重新構(gòu)建和完善稅收犯罪規(guī)范體系。

　　1.更新稅收犯罪立法觀念，調(diào)整規(guī)制策略。

　　反觀我國的稅收犯罪規(guī)范體系，其中貫穿于各罪群之間的法律思想是十分本土化與功利化的。它缺乏前瞻性與現(xiàn)實性的結(jié)合，過于注重行為的實體危害性的懲治與重刑的威懾結(jié)果。這種理念下構(gòu)建的犯罪規(guī)范結(jié)構(gòu)，顯然不能適應(yīng)WTO規(guī)則的介入，難以與國際大家庭的稅收犯罪規(guī)范相同步或接軌。因此，必須切實更新立法觀念，重新調(diào)整立法思路，只有觀念先行，完善現(xiàn)行稅收犯罪立法的意識及早啟動，才能構(gòu)筑出順應(yīng)現(xiàn)代法治潮流的新型稅收犯罪規(guī)范體系。

　　這種觀念的重塑，應(yīng)著眼于下列三個方面：

　　一是強(qiáng)化立法的前瞻性。即把以往的立法觀念從現(xiàn)實的本土化規(guī)范手法上轉(zhuǎn)移到國際大背景中來，把稅收犯罪規(guī)范體系全面融入WTO規(guī)則之中，主動與WTO規(guī)則接軌。具體地說，就是要強(qiáng)化稅收犯罪規(guī)制的預(yù)見性，把世界上先進(jìn)刑事法律政策理念的國家的稅收犯罪立法經(jīng)驗借鑒過來，根據(jù)我國的傳統(tǒng)犯罪特征，緊跟和預(yù)測稅制變革的主潮流，設(shè)計好未來的中國稅收犯罪規(guī)范體系，不要停留在頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳的涸轍之中。檢討現(xiàn)行的稅收犯罪結(jié)構(gòu)體系，不難窺見濃厚的本土化規(guī)制特征：總是圍繞著稅制的一舉一動而被動地擺布著，成為跟在稅制改革的屁股后面打轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)的刑罰機(jī)械。今天實行出口退稅，一下子大量的騙取出口退稅危害稅收行為蜂踴而出，就設(shè)計一個騙取出口退稅罪以在規(guī)束；明天增值稅全面推行，一些不法分子又鉆其漏洞，大肆虛開和倒賣，偽造增值稅專用發(fā)票，人大又匆匆召開一個立法會制定一大堆規(guī)制增值稅專用發(fā)票違規(guī)使用的犯罪。特別是在稅務(wù)專司機(jī)關(guān)“以票管稅”偏狹宣傳導(dǎo)向的影響下，一下子產(chǎn)生了十多個發(fā)票犯罪。可見，這種缺乏前瞻性的稅收犯罪規(guī)范體系已到了極端被動的、尷尬的地步。任由這種被動局面發(fā)展下去，刑法的威懾功能就無法發(fā)揮其功用。因此，不強(qiáng)化立法的前瞻性，我國的稅收犯罪規(guī)范體系將陷入無所作為的被動挨罵的局面之中。

　　二是關(guān)注稅收欺詐危險預(yù)期行為的犯罪圈定。應(yīng)該說，現(xiàn)行稅收犯罪規(guī)范偏重于對稅收實害行為的規(guī)束，而對稅收欺詐的未然行為則缺乏足夠關(guān)注。這也是一種針對局部醫(yī)治的規(guī)范方案，是頭痛醫(yī)頭策略的無奈延伸。這種過份關(guān)注稅款實際損失結(jié)果的犯罪規(guī)制手法，無助于預(yù)防和威懾犯罪，使得一些經(jīng)營者抱著僥幸心理，能偷就偷，不能偷也不遭受刑罰。無形中助長了偷逃稅收的犯罪活動氣焰。這種過份注重行為結(jié)果，漠視行為危險性的立法，與世界各國的稅收犯罪規(guī)范是不相趨同的。世界上許多經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家規(guī)制的稅收犯罪，均是注重稅收欺詐行為的約束，而且其犯罪化程度是極高的。它與追求稅收實際損失嚴(yán)重的實害性結(jié)果犯罪一樣，廣泛受到關(guān)注。其刑罰承擔(dān)也不見得輕于實害性結(jié)果犯罪的承擔(dān)度。這種對稅收欺詐危險行為的規(guī)范，實際上是源頭控制犯罪的一種治本策略。我國現(xiàn)行刑法設(shè)置的稅收犯罪規(guī)范體系在稅收犯罪猖獗面前顯得軟弱無力，難以有大作為，與缺乏對欺詐危險行為的管束有關(guān)。以偷稅罪的構(gòu)罪為例，罪狀雖然描述了眾多的稅收欺詐行為，但只是作為犯罪的手段加以列示，它不能單獨成立犯罪，構(gòu)罪的關(guān)鍵要件有賴于稅款的損失結(jié)果，缺少了構(gòu)罪結(jié)果，則有數(shù)十種欺詐手段均是不成罪的。這種立法理念顯然不能適應(yīng)中國市場全面開放后，多元化市場主體同在一個舞臺上競技時的“全球跨國性經(jīng)營戰(zhàn)略”。跨國全球性經(jīng)營戰(zhàn)略，其中一個重要的內(nèi)容是內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價，即最大限度地濫用避稅手段。如果我國稅收犯罪規(guī)范缺乏對危險預(yù)期行為的規(guī)制，在當(dāng)前這種稅收征管相對落后的局勢下，要查獲一個既有稅收欺詐手段，又有實際危害結(jié)果的犯罪是要啟動許多司法力量才能辦到的。

　　三是合理關(guān)注轉(zhuǎn)移定價等惡意避稅行為的防范。當(dāng)前，三資企業(yè)及其跨國集團(tuán)分支機(jī)構(gòu)在華濫用轉(zhuǎn)移定價、避稅地避稅的手法，已經(jīng)到了令人發(fā)指的地步。開放改革之初，三資企業(yè)如雨后春筍不斷涌現(xiàn)，可各地稍縱即逝的企業(yè)并非鮮見。一些企業(yè)雖然不關(guān)門破產(chǎn)，但年年虧損或盈利不高，稅負(fù)很少。這種情況實際上是轉(zhuǎn)移定價所造成的虛假虧空使然。一些合資企業(yè)的外方濫用轉(zhuǎn)移定價，通過國外母公司或分支機(jī)構(gòu)等關(guān)聯(lián)企業(yè)，人為地高進(jìn)低出原材料與產(chǎn)品，不合理地分?jǐn)倓趧?wù)、管理費(fèi)用、技術(shù)開發(fā)、特許權(quán)使用費(fèi)等等手法，很輕易地將合資企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移出去，從而造成帳面虧損假象。此舉不但逃避了我國的稅負(fù)，而且嚴(yán)重地剝奪了我方合資者的利潤享有權(quán)利，甚至侵蝕中方股本。一些企業(yè)采取各種避稅手法，使企業(yè)出現(xiàn)間隔虧損，甚至連續(xù)多年虧損或長期于微利狀態(tài)，以達(dá)到推遲進(jìn)入獲利年度和少繳或不繳所得稅的目的。使中方企業(yè)單方蒙受損失，不僅大量造成稅收流失，而且也破壞了內(nèi)外資企業(yè)的公平競爭秩序，違反了稅收公平原則。

　　四是借鑒稅收犯罪立法的先進(jìn)經(jīng)驗，調(diào)整刑事處罰理念。發(fā)達(dá)國家由于稅制建設(shè)已有悠久的歷史，因而，稅收法制包括稅收刑法是比較完備的。而我國的稅制是20世紀(jì)90年代中后期才逐步吸納了各國的先進(jìn)稅收模式結(jié)合現(xiàn)有國情發(fā)展起來的。這種以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，還不甚完備，尚有許多需要變革的地方。因此，必須進(jìn)一步學(xué)

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