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美國保險企業(yè)會計的模式
美國保險企業(yè)會計的模式 20世紀90年代以來,我國的保險市場供給主體不斷得到擴充,盡快制定我國保險會計準則,對保險企業(yè)的會計核算與財務報告進行規(guī)范已成為促進保險市場適度、公平。有序競爭,以及保險業(yè)實施對外開放與國際化經(jīng)營的必然要求。通過對保險業(yè)最為發(fā)達的美國的保險會計模式進行考察,對于我國制定保險會計準則可能會具有一定的參考價值。
一、美國保險會計規(guī)范的發(fā)展
美國的保險企業(yè)必須遵守專門的保險會計規(guī)范,而不適用一般會計準則。美國保險會計規(guī)范的演變大致經(jīng)歷了兩個階段:第一階段是1982年6月以前,保險企業(yè)會計主要遵守法定保險會計規(guī)范;第二階段是從1982年6月專門的基于通常目的的保險會計準則頒布至今,法定保險會計與保險GAAP并存的雙重規(guī)范、雙重財務報告的階段。
1.第一階段:1982年以前單一的法定保險會計規(guī)范階段。
由于美國各州保險監(jiān)管當局對保險企業(yè)有償付能力的要求,各州立法機關對保險企業(yè)的會計核算與財務報告從法律上加以強制約束,形成了法定保險會計規(guī)范。其核心是采用了全國保險監(jiān)督員協(xié)會(NAIC)規(guī)范的標準格式文件。標準格式文件分壽險企業(yè)和非壽險企業(yè)兩種,對保險企業(yè)在財務報告中應該提供的信息種類和采用的會計方法都作了具體規(guī)定。標準格式文件包括資產(chǎn)負債表、損益表。計算明細書。計算明細書對財務報告上的僅列總額的各項目提供充分帳載資料,比較重要的項目有:保費收入、投資收益、資產(chǎn)出售損益、營業(yè)費用、稅金、責任準備金、保險給付、壽險的新契約額、解約失效頗、有效契約額、不動產(chǎn)、抵押貸款、有價證券等資產(chǎn)。
美國壽險會計科目的結構、編表的程序及帳項的估價均以全國保險監(jiān)督員協(xié)會的規(guī)定為首要依據(jù),與GAAP有很大不同。
2.第二階段:(1982年6月至今)法定保險會計規(guī)范與保險GAAP并存的階段。
1982年6月,美國財務會計準則委員會(FASB)發(fā)布了財務會計準則第叫號公告《保險企業(yè)會計核算與財務報告》。該準則對保險企業(yè)基于通常目的的會計核算與財務報告進行了規(guī)范,適用于股份制的壽險企業(yè)、股份制以及相互制的財產(chǎn)與責任保險企業(yè)、保險交易所、不動產(chǎn)所有權保險企業(yè),部分地適用于抵押保證保險企業(yè),但不適用于相互制的人壽保險企業(yè)。1982年6月后,保險企業(yè)除了要按法定保險會計原則編制法定會計報表外,還要按FASB NO.60編制基于通常目的財務報告以提供給企業(yè)的外部財務信息用戶。
二、美國法定保險會計原則與公認會計準則的區(qū)別
1.保險公認會計準則是將保險企業(yè)作為一般企業(yè),它要處理作為一般企業(yè)所面臨的各種財務關系,如與所有者。借款人、政府的財務關系,要報告會計期間的經(jīng)營成果和報表日的財務狀況。因而保險公認會計準則遵循著真實與公允的基本觀點,其財務報告的對象為一般的外部使用者。保險法定會計原則是將保險企業(yè)作為特殊企業(yè),充分考慮了保險產(chǎn)品成本的不確定性,為保證保險企業(yè)有足夠的償付能力而提出的,其財務報告的使用對象為國家的保險監(jiān)督管理當局。法定會計原則采用比公認會計準則更保守的觀點,要求保險企業(yè)根據(jù)法定會計原則通過法定會計報表定期向保險監(jiān)督管理機構報告財務成果和財務狀況。
2.法定保險會計原則下,有從許資產(chǎn)與非認許資產(chǎn)之分,只有從許資產(chǎn)才能列入保險企業(yè)資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)方;而在公認會計準則下,所有資產(chǎn)均需列入資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)方。認許資產(chǎn)指那些在短時間內能以合理價值變現(xiàn)的資產(chǎn),又稱有清算價值的資產(chǎn)。其余資產(chǎn)則稱為無清算價值資產(chǎn),即非從許資產(chǎn),它們的流動性較弱,在企業(yè)清算時,難以獲得合理的轉讓價值。非認許資產(chǎn)通常包括:日常用品。辦公家具、汽車、儀器設備;預付遞延費用;商譽及其他無形資產(chǎn);應收雇員借款;代理人往來(此帳戶記錄保險企業(yè)與代理人間的帳務往來,如代理人預支傭金等);期滿三個月以上的應收保費;再保險中超過90天的應攤回贈款。
3.法定保險會計原則下,有帳載帳戶和非帳載帳戶之分,保險會計報表的科目除來自帳載帳戶外,有很多情形是來自非帳載帳戶。而在公認會計準則下,所有的會計報表科目均來自總帳。
帳載帳戶是指實際登載于總帳上的帳戶,反之,則為非帳載帳戶。無論是帳載帳戶還是非帳載帳戶均包括資產(chǎn)與負債兩類。大多數(shù)資產(chǎn)均是帳載資產(chǎn)。非帳載資產(chǎn)主要是應計投資收益,如債券利息、股利、抵押放款利息、不動產(chǎn)租金、保單放款利息等。作為負債主體的責任準備金都是非帳載負債。兩種資產(chǎn)劃分間的關系是:從許資產(chǎn)=帳載資產(chǎn)十非帳載資產(chǎn)。非從許資產(chǎn)。
4.投資資產(chǎn)的計價原則不同。公認會計準則規(guī)定股票投資和債券投資均按該種證券取得時的實際成本入帳。而在法定保險會計原則下,股票投資按市價計價入帳,該市價由全國保險監(jiān)督員協(xié)會下設的證券估價委員會在每年年末的股票市價基礎上制定而成。但對利息和本金均有保證收回的債券投資按債券的分攤價值(即取得成本加上折價或減去溢價攤銷后的價值)計價入帳。采用這種方法,保險企業(yè)股票投資尚未實現(xiàn)的資本收益或損失都可直接引起權益的變動,而不必等到這些股票被拋售后才能反映出來。而公認會計準則由于采用成本法,對本實現(xiàn)的資本收益或損失是不能立即被確認的。
5.收入和費用的確認標準不同。這是法定保險會計原則與公認會計準則間最大的差別。公認會計準則對收入和費用的確認均采用權責發(fā)生制,預付費用要遞延,收入要在實現(xiàn)時才被確認。法定保險會計原則采用權責發(fā)生制原則確認保險收入、采用收付實現(xiàn)制確認費用,即采用混合會計基礎。具體地說就是:所有為獲取保險費收入而支出的成本與費用如壽險保單取得成本,無論其應歸屬的期間,一經(jīng)發(fā)生就被用來沖抵收入,而不必資產(chǎn)化并在以后期間攤銷;而收入的實現(xiàn)只有在已經(jīng)履行對被保險人承擔的保障責任后才被確認。這樣做的主要目的是為了保證保險企業(yè)對其所簽發(fā)保單的履約償付能力。
三、啟示
通過對美國保險會計模式演變的考察,對我國未來的保險會計準則的制定具有一定的啟示。
其一,制定保險會計準則是符合保險會計規(guī)范的發(fā)展趨勢的,它不是對保險企業(yè)會計制度細枝末節(jié)的修補,而是在系統(tǒng)把握保險會計個性、保險會計規(guī)范發(fā)展與變革趨勢及我國保險業(yè)發(fā)展的實際情況的基礎上制定出來的。
其二,我國未來的保險會計規(guī)范雖然也可采取雙重規(guī)范、雙重報告的模式,即將對外部信息使用者提供決策有用的信息與向保險監(jiān)管當局提供償付能力信息的需要進行分離。但目前最迫切的需要應是制定專門的保險合計準則,對保險企業(yè)的會計核算與基于通常目的的財務報告進行規(guī)范。該準則與我國基本會計準則相近,但又反映了保險會計的特點。其出發(fā)點是為保險企業(yè)的投資者、一股債權人、其他社會公眾、政府部門與保險同業(yè)提供真實、公允表達企業(yè)經(jīng)營成果與財務狀況的財務信息;同時,允許會計核算具有一定的自由度和靈活性,并且有助于揭示保險企業(yè)的償付能力。
其三,所制定的保險會計準則,應適用于保險企業(yè)基于通常目的的財務報告而非保險法定報告。準則應同時規(guī)范并適用于人壽保險業(yè)務和非人壽保險業(yè)務,適用于經(jīng)營商業(yè)性保險業(yè)務、在中國境內營業(yè)的具有法人資格的所有保險企業(yè)。
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