非合并形成的長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時性差異分析

    非合并形成的長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時性差異分析
    非合并形成的長期股權(quán)投資,按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定進行會計處理所確定的長期股權(quán)投資賬面價值與按照稅法規(guī)定確認(rèn)的長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)有較大差異,本文欲就此進行分析。
    一、投資時形成的暫時性差異
    《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定,除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外,以非貨幣性資產(chǎn)進行長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)以所投出非貨幣性資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為長期股權(quán)投資的初始投資成本,非貨幣性資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。如果企業(yè)采用權(quán)益法進行核算,長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本;長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益,同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
    《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號)(以下簡稱118號文)規(guī)定,企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資,應(yīng)在投資交易發(fā)生時,將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理,并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
    對比會計與稅法的規(guī)定可以看出:如果長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,長期股權(quán)投資的投資成本與計稅基礎(chǔ)相同,不產(chǎn)生暫時性差異;長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,長期股權(quán)投資的投資成本大于計稅基礎(chǔ),從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。
    例1:(1)長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的情況:
    2007年1月甲公司以一批機器設(shè)備對乙公司進行長期股權(quán)投資,機器設(shè)備的原值為1300萬元,已提折舊為500萬元,公允價值為1000萬元,甲公司占乙公司股權(quán)的30%,乙公司凈資產(chǎn)為2600萬元。編制的會計分錄為:
    借:固定資產(chǎn)清理             8000 000
    累計折舊                 5000 000
    貸:固定資產(chǎn)            13000 000
    借:長期股權(quán)投資——投資成本    10000 000
    貸:固定資產(chǎn)清理             8000 000
    營業(yè)外收入               2000 000
    由于長期股權(quán)投資的初始投資成本1000萬元大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額780(2600×30%)萬元,所以不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。而按118號文規(guī)定,該項長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)也是1000萬元,該項業(yè)務(wù)不產(chǎn)生暫時性差異。
    (2)長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的情況:
    假設(shè)上例中乙公司凈資產(chǎn)為3500萬元,其他條件不變。編制的會計分錄為:
    借:固定資產(chǎn)清理    8000 000
    累計折舊        5000 000
    貸:固定資產(chǎn)        13000 000
    借:長期股權(quán)投資——投資成本    10000 000
    貸:固定資產(chǎn)清理              8000 000
    營業(yè)外收入                2000 000
    由于長期股權(quán)投資的初始投資成本1000萬元小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額1050(3500×30%)萬元,所以調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。
    借:長期股權(quán)投資——投資成本    500 000
    貸: 營業(yè)外收入                 500 000
    而按118號文規(guī)定,該項長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)是1000萬元。長期股權(quán)投資的賬面價值1050萬元大于其計稅基礎(chǔ)1000萬元,從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異50萬元。二、投資期間形成的暫時性差異
    (一)確認(rèn)投資損益時形成的暫時性差異
    《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定,投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額,確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。但是,按照國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補充通知》(國稅函[2004]390號文)的規(guī)定,投資企業(yè)應(yīng)分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。也就是說,權(quán)益法下確認(rèn)的投資收益,屬于投資轉(zhuǎn)讓所得,在未來進行投資處置時,按390號文規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)稅所得。被投資企業(yè)發(fā)生虧損,投資企業(yè)也不得沖減應(yīng)稅所得,在未來處置時視為投資成本。
    由于長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)不變,長期股權(quán)投資的賬面價值調(diào)增或調(diào)減,分別產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異。
    (二)資本公積業(yè)務(wù)形成的暫時性差異
    《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定,投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動,應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。但按照稅法的規(guī)定,視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,在未來進行投資處置時,確認(rèn)為應(yīng)稅所得。
    由于長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)不變,長期股權(quán)投資的賬面價值調(diào)增,從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。
    (三)收到現(xiàn)金股利時形成的暫時性差異
    《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定,投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分,相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。按稅法規(guī)定,長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)不變。但是,投資企業(yè)收到的現(xiàn)金股利屬于已確認(rèn)的投資收益的返還,應(yīng)視為前述確認(rèn)投資收益形成的應(yīng)納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回。
    (四)計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備時形成的暫時性差異
    《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定,企業(yè)計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備,一方面沖減投資收益,另一方面沖減長期股權(quán)投資賬面價值,而按照國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2003]45號)第三條規(guī)定,企業(yè)已提取的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備,不屬于投資損失,不得沖減應(yīng)稅所得。然而,按照390號文的規(guī)定,如果有關(guān)準(zhǔn)備在申報納稅時已調(diào)增應(yīng)稅所得,轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的相關(guān)準(zhǔn)備應(yīng)允許做相反的納稅調(diào)整。因此,該項差異應(yīng)屬于可抵扣暫時性差異。
    例2:(1)承例1(1)。假定乙公司2007年實現(xiàn)凈利潤200萬元,宣告分配現(xiàn)金股利50萬元,雙方所得稅稅率一致。
    甲公司應(yīng)確認(rèn)投資收益60(200×30%)萬元,確認(rèn)應(yīng)收股利15(50×30%)萬元。編制的會計分錄為:
    借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整    600 000
    貸: 投資收益                   600 000
    借:應(yīng)收股利                    150 000
    貸:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整    150 000
    長期股權(quán)投資賬面價值為1045(1000+60-15)萬元,而計稅基礎(chǔ)為1000萬元,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異45萬元。
    (2)承例1(2)。假定乙公司2007年實現(xiàn)凈利潤200萬元,宣告分配現(xiàn)金股利50萬元,雙方所得稅稅率一致。甲公司長期股權(quán)投資賬面價值為1095(1050+60-15)萬元,而計稅基礎(chǔ)為1000萬元,期末應(yīng)納稅暫時性差異95萬元(其中投資成本調(diào)增產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異50萬元,損益調(diào)整調(diào)增產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異45萬元)。
    例3:(1)承例2(1)。假定乙公司2008年凈利潤為0,該項投資減值80萬元。會計分錄為:
    借:資產(chǎn)減值損失  

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