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國(guó)民待遇與外資稅收優(yōu)惠政策之改革
國(guó)民待遇與外資稅收優(yōu)惠政策之改革 「關(guān)鍵詞」國(guó)民待遇；稅收優(yōu)惠 我國(guó)應(yīng)對(duì)內(nèi)外資企業(yè)實(shí)行無差別性待遇，這是國(guó)民待遇制度的本質(zhì)要求，它反對(duì)歧視性的次國(guó)民待遇，更不贊成對(duì)外資過度優(yōu)惠的超國(guó)民待遇。稅收待遇是外國(guó)人法律地位的重要構(gòu)成部分。目前我國(guó)對(duì)涉外企業(yè)普遍實(shí)行的稅收優(yōu)惠政策實(shí)際上是一種超國(guó)民待遇，它扭曲了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，不利于我國(guó)外資立法的整體優(yōu)化。故有必要根據(jù)無差別性的國(guó)民待遇制度的要求，對(duì)我國(guó)現(xiàn)行外資稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行全方位的改革，以促進(jìn)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下稅法的完善及與國(guó)際接軌。 （一）國(guó)民待遇制度對(duì)外資稅收優(yōu)惠政策的影響 國(guó)民待遇制度是關(guān)于外國(guó)人（包括外國(guó)自然人、法人和其他經(jīng)濟(jì)組織）在本國(guó)的法律地位的一項(xiàng)基本制度。它涉及諸多領(lǐng)域，僅就投資領(lǐng)域而言，它要求本國(guó)政府給予外國(guó)投資者在投資財(cái)產(chǎn)、投資活動(dòng)及有關(guān)的司法、行政救濟(jì)制度等方面不低于本國(guó)投資者的待遇。國(guó)民待遇制度不僅體現(xiàn)在各國(guó)國(guó)內(nèi)立法及雙邊或多邊投資保護(hù)協(xié)定之中，而且亦為世界上迄今最大的一攬子多邊貿(mào)易協(xié)定——烏拉圭回合所達(dá)成的關(guān)貿(mào)總協(xié)定最后文本以其《與貿(mào)易有關(guān)的投資措施協(xié)議》（以下簡(jiǎn)稱“TRIMS”）所明確規(guī)定。 [1] 應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，由于歷史上所形成的國(guó)家之間經(jīng)濟(jì)勢(shì)力極不平衡，在國(guó)際經(jīng)貿(mào)活動(dòng)中，國(guó)民待遇制度更多地體現(xiàn)了發(fā)達(dá)國(guó)家的利益，成為發(fā)達(dá)國(guó)家在資本輸入國(guó)孜孜以求的目標(biāo)。因此，發(fā)展中國(guó)家基于維護(hù)國(guó)家主權(quán)和保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)的考慮，往往拒絕承認(rèn)該項(xiàng)制度或者對(duì)其適用多有保留。我國(guó)是一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，目前國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)基礎(chǔ)較薄弱、資金較缺乏、技術(shù)較落后，尚不具備與國(guó)外同行業(yè)同等或相當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)實(shí)力，如果隨意給予外國(guó)投資者以國(guó)民待遇無疑將會(huì)妨礙民族產(chǎn)業(yè)發(fā)展，給國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來負(fù)面效應(yīng)。故我國(guó)對(duì)國(guó)民待遇制度往往采取比較謹(jǐn)慎的態(tài)度，除實(shí)行內(nèi)外基本一致的司法、行政救濟(jì)制度外，其他方面則實(shí)行涇渭分明的差別待遇。不過改革開放以來，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的聯(lián)系日益緊密，我國(guó)已開始依互惠對(duì)等的原則給予外國(guó)投資者以國(guó)民待遇，如中美、中日雙邊投資保護(hù)協(xié)定對(duì)此就作了規(guī)定。盡管比較原則，且多有限制，但畢竟是我國(guó)政府以國(guó)際條約的形式作出的明示承認(rèn)。特別是在謀求恢復(fù)中國(guó)關(guān)貿(mào)總協(xié)定締約國(guó)地位的談判過程中，我國(guó)政府在維護(hù)國(guó)家主權(quán)的前提下，采取了一些較為靈活的政策，國(guó)民待遇制度也隨之成為談判的焦點(diǎn)。不難預(yù)料，國(guó)民待遇制度對(duì)我國(guó)以及我國(guó)的廣大企業(yè)而言將不再是遙不可及的天外之物，它對(duì)我國(guó)外資領(lǐng)域的影響既迫切又深刻，其效果之巨將足以導(dǎo)致我國(guó)外資立法的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容發(fā)生根本改變，并對(duì)內(nèi)資企業(yè)立法提出嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。這是我們不能回避的一個(gè)現(xiàn)實(shí)問題。為此，我們須著力研究國(guó)民待遇制度的具體內(nèi)容，充分利用其為發(fā)展中國(guó)家和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國(guó)家提供的種種過渡措施，督促內(nèi)資企業(yè)勵(lì)精圖治，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，同時(shí)逐步取消內(nèi)外有別的各種立法和政策性規(guī)定，為最終在我國(guó)建立完全的國(guó)民待遇制度創(chuàng)造條件。 稅收待遇是外國(guó)人法律地位制度的一個(gè)重要構(gòu)成部分。雖然從整體上看，外國(guó)投資者在我國(guó)的投資行為受到了諸多限制，尚不能完全享受與內(nèi)資企業(yè)同等的待遇，但在稅法領(lǐng)域中的待遇特別是稅收優(yōu)惠待遇則遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了內(nèi)資企業(yè)，這就是所謂的“超國(guó)民待遇”。例如，1994年稅制改革后，內(nèi)外資企業(yè)所得稅的法定稅率雖同為33％，但是稅前扣除項(xiàng)目、折舊速度以及減免稅等方面仍然存在較大差距，以致于近年來涉外企業(yè)的所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率一般不到10％，[2] 享受的稅收優(yōu)惠高達(dá)實(shí)征稅款的2.3倍，約占按法定稅率計(jì)算應(yīng)征稅款的70％。而內(nèi)資企業(yè)所得稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)率約為28％，原有的各種優(yōu)惠經(jīng)過清理整頓后范圍大為縮小，程度大為降低，相當(dāng)于實(shí)征稅款的17.86％，占按法定稅率計(jì)算應(yīng)征稅款的15.15％。[3] 可見，涉外企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)普遍低于內(nèi)資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)。 歸納起來，涉外企業(yè)依法所享受的種類繁多的稅收優(yōu)惠待遇總體上呈現(xiàn)出以下幾個(gè)特點(diǎn)：（1）稅收優(yōu)惠的主體廣泛，只要是涉外企業(yè)，不論地區(qū)、行業(yè)、技術(shù)先進(jìn)程度，都能享受到至少一種與自己相對(duì)應(yīng)的優(yōu)惠待遇；（2）地區(qū)性優(yōu)惠多于產(chǎn)業(yè)性、技術(shù)性優(yōu)惠，且多集中在沿海開放地區(qū)，內(nèi)陸地區(qū)實(shí)際享受到的優(yōu)惠非常有限；（3）稅收優(yōu)惠多門類、多層次、多環(huán)節(jié)，彼此之間缺乏合理規(guī)劃，交叉重復(fù)的現(xiàn)象屢有發(fā)生，實(shí)際優(yōu)惠少于法定優(yōu)惠；（4）出口導(dǎo)向型的稅收優(yōu)惠一直作為重中之重被強(qiáng)調(diào)，技出口實(shí)績(jī)享受不同程度稅收優(yōu)惠的現(xiàn)象比較普遍。 那么，應(yīng)如何看待外資享受稅收優(yōu)惠待遇與國(guó)民待遇制度的關(guān)系呢？我門認(rèn)為，關(guān)鍵在于廓清國(guó)民待遇制度的本質(zhì)涵義。其實(shí)，外資領(lǐng)域的國(guó)民待遇制度蘊(yùn)含著兩個(gè)不同層次的要求，它首先要求實(shí)現(xiàn)相對(duì)于內(nèi)國(guó)企業(yè)的非歧視待遇，即外國(guó)投資者所享受的法律上的待遇不得低于內(nèi)國(guó)企業(yè)；在此基礎(chǔ)上的一個(gè)更高的要求是，實(shí)現(xiàn)相對(duì)于內(nèi)國(guó)企業(yè)的無差別待遇，即內(nèi)外資企業(yè)基本上實(shí)現(xiàn)地位平等、公平競(jìng)爭(zhēng)。國(guó)民待遇制度所蘊(yùn)含的非歧視性是學(xué)術(shù)界比較一致的觀點(diǎn)，其精神在一些國(guó)家國(guó)內(nèi)立法及諸多雙邊、多邊投資保護(hù)協(xié)定中均有充分體現(xiàn)，而對(duì)于國(guó)民待遇制度所蘊(yùn)含的無差別性則很少有人專門論及，各國(guó)國(guó)內(nèi)立法也鮮有體現(xiàn)。然而，從法理上說，非歧視性只是國(guó)民待遇制度的最起碼和最基本的要求，而內(nèi)外資企業(yè)的無差別待遇才是國(guó)民待遇制度的本質(zhì)涵義，[4] 它反對(duì)歧視性的次國(guó)民待遇，更不贊成對(duì)外資過度優(yōu)惠的超國(guó)民待遇，而主張內(nèi)外資企業(yè)在市場(chǎng)準(zhǔn)入、設(shè)立程序、稅收負(fù)擔(dān)、外匯平衡等各方面都基本保持一致。也就是說，使外國(guó)投資者在投資領(lǐng)域完全享受與內(nèi)國(guó)投資者相同的待遇，不設(shè)置內(nèi)外兩套法律制度，真正實(shí)現(xiàn)地位平等、公平競(jìng)爭(zhēng)。以此觀之，外資享受優(yōu)惠待遇雖然不與國(guó)民待遇制度的非歧視性相抵觸，并且也受到外國(guó)投資者的普遍歡迎和格外重視，但它與無差別國(guó)民待遇制度的基本精神尚存差距。因此，今后仍將成為各國(guó)涉外稅法改革和完善的對(duì)象。 無差別的國(guó)民待遇是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)，國(guó)際經(jīng)濟(jì)聯(lián)系日益密切的產(chǎn)物。市場(chǎng)主體法律地位平等是價(jià)值規(guī)律發(fā)揮作用的前提，只有在同一起跑線上競(jìng)爭(zhēng)，才能最終使資源得到優(yōu)化配置，實(shí)現(xiàn)效益的最大化。隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，資源越來越跨越國(guó)境而在世界范圍內(nèi)流動(dòng)，國(guó)際投資、國(guó)際貿(mào)易、國(guó)際金融正在將各個(gè)國(guó)家越來越緊密地連結(jié)成經(jīng)濟(jì)利益共同體。這就要求每個(gè)國(guó)家必須考慮市場(chǎng)機(jī)制在世界范圍內(nèi)發(fā)揮作用，任何超國(guó)民待遇的鼓勵(lì)措施和次國(guó)民待遇的限制或禁止措施從理論上講都是背離市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求的。 無差別的國(guó)民待遇在稅法領(lǐng)域更有特殊的意義。稅法作為國(guó)家組織財(cái)政收入的重要手段，其最原始和最巨大的功能當(dāng)然是保障稅款的征收入庫(kù)，從而依法完成國(guó)家預(yù)算。與此同時(shí)，它還通過增減各納稅主體的所得，起到調(diào)控國(guó)民經(jīng)濟(jì)有序運(yùn)行的作用。稅率的高低、征稅環(huán)節(jié)的多寡、稅前扣除的多少、折舊速度的快慢、稅收優(yōu)惠的程度均可以作為刺激各投資主體增減投資的信號(hào)。然而，稅法不可能也不應(yīng)該替代或超越價(jià)值規(guī)律去解決一切問題，它只能順應(yīng)市場(chǎng)要求，在尊重價(jià)值規(guī)律的基礎(chǔ)上，彌補(bǔ)市場(chǎng)機(jī)制的不足，促使其更好地發(fā)揮作用，從而達(dá)到國(guó)家宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的目的。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的國(guó)家一向主張稅收中性原則，即任何稅法規(guī)定在聚集社會(huì)財(cái)富、滿足公共開支的同時(shí)，盡量不干預(yù)或少干預(yù)企業(yè)和個(gè)人的資源配置，只有當(dāng)市場(chǎng)失靈時(shí)才借助稅法予以矯正。按照這個(gè)原則，對(duì)外國(guó)投資者一般不給予特殊的待遇，而是完全按內(nèi)國(guó)企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)予以對(duì)待，既不歧視，也沒有稅收優(yōu)惠，基本上實(shí)行的是無差別的稅收待遇。 我國(guó)目前雖不是完全的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，但市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是我國(guó)的改革目標(biāo)，平等競(jìng)爭(zhēng)、權(quán)利義務(wù)相一致的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)價(jià)值觀態(tài)同樣應(yīng)為我們所尊重。外國(guó)投資者要求放松市場(chǎng)準(zhǔn)入限制，放棄當(dāng)?shù)爻煞菀蟆⒊隹趯?shí)績(jī)要求以及貿(mào)易平衡要求等，固然與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和國(guó)民待遇制度的基本要求相契合，但是內(nèi)資企業(yè)，特別是為國(guó)家財(cái)政承擔(dān)主要義務(wù)的國(guó)有企業(yè)，要求取消涉外企業(yè)在稅收優(yōu)惠方面的超國(guó)民待遇也無可厚非。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的國(guó)有企業(yè)雖然承擔(dān)了一些本應(yīng)由國(guó)家負(fù)擔(dān)的義務(wù)，如就業(yè)安排、醫(yī)療衛(wèi)生、養(yǎng)老救濟(jì)、子女教育等，但國(guó)家在許多方面也給予了其特殊的照顧。因此，在當(dāng)時(shí)，給予外資以較特殊的稅收優(yōu)惠可以或多或少平衡二者的競(jìng)爭(zhēng)起點(diǎn)。但現(xiàn)在國(guó)有企業(yè)成為完全獨(dú)立的市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)主體，負(fù)擔(dān)未見減輕，各種優(yōu)惠、補(bǔ)貼卻相繼棄之而去，以致與涉外企業(yè)的差距日趨擴(kuò)大，難以實(shí)現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)。許多行業(yè)的一些國(guó)有企業(yè)相繼被外資所購(gòu)買、兼并、控股，基本上為外資所壟斷，這將會(huì)極大地妨礙民族產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。涉外企業(yè)在稅收優(yōu)惠方面超國(guó)民待遇的種種不合理性從中可略窺一斑。 實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠無差別的國(guó)民待遇的理論前提還在于如何評(píng)介稅收優(yōu)惠政策在吸引外資中所起的作用。一種意見認(rèn)為稅收優(yōu)惠政策對(duì)外資起著主要的甚至是關(guān)鍵性的作用，沒有優(yōu)惠或優(yōu)惠過少投資者就會(huì)望而卻步；另一種意見主張稅收優(yōu)惠政策在吸引外資時(shí)僅起著次要的作用，影響外資的主要因素是東道國(guó)的政局穩(wěn)定、市場(chǎng)規(guī)模和增長(zhǎng)潛力、經(jīng)濟(jì)體制的類型以及投資的基礎(chǔ)設(shè)施、法制環(huán)境等。[5]我們贊同第二種觀點(diǎn)。誠(chéng)然，對(duì)于投資者，稅收優(yōu)惠當(dāng)然具有誘惑力，但投資的安全、盈利的前景和規(guī)模以及其它綜合考慮更受投資者關(guān)注。就我國(guó)而言，改革開放之初，由于基礎(chǔ)薄、底子差，稅收優(yōu)惠政策的確在吸引外資方面起到了積極作用。但稅收優(yōu)惠政策發(fā)生作用的前提是我國(guó)政治穩(wěn)定、經(jīng)濟(jì)發(fā)展、法制逐步健全，如果沒有這些條件作保障，稅收優(yōu)惠政策的作用也難以發(fā)揮�？梢�，外國(guó)投資者看好我國(guó)的投資市場(chǎng)是出于綜合性的多層面考慮，而不僅僅是稅收優(yōu)惠程度的高低。在亞洲，韓國(guó)吸引外資的做法是最成功的，它的涉外企業(yè)所得稅稅率為54％，高于我國(guó)33％的涉外企業(yè)所得稅稅率，是我國(guó)經(jīng)濟(jì)特區(qū)涉外企業(yè)所得稅稅率的 3.6倍，但韓國(guó)仍吸引了大批外資，即使在優(yōu)化外資結(jié)構(gòu)，減少對(duì)外資優(yōu)惠的今天，仍然成功地利用著大量的境外資金，這說明，稅收優(yōu)惠對(duì)吸引外資的刺激作用也是有限的，不可將之絕對(duì)化 .[6] 稅收優(yōu)惠政策發(fā)揮作用的條件除國(guó)內(nèi)因素外，還與資本輸出國(guó)家（地區(qū)）的稅法密切相關(guān)。位于國(guó)際避稅地的國(guó)家和地區(qū)，稅收優(yōu)惠所帶來的實(shí)惠都可以落實(shí)到投資者個(gè)人身上，如我國(guó)香港地區(qū)即屬此類。歐美發(fā)達(dá)國(guó)家在避免雙重征稅問題上大多采取抵免法解決，而甚少為向發(fā)展中國(guó)家輸出資本的投資者提供稅收饒讓，不承認(rèn)發(fā)展中國(guó)家的稅收優(yōu)惠措施，認(rèn)為其違反稅收中性原則，扭曲了國(guó)際投資和國(guó)際貿(mào)易機(jī)制。顯然，我國(guó)所提供的多層次、多門類、多環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠政策并不能完全使外國(guó)投資者得到實(shí)惠，其投資的積極性自然會(huì)大打折扣。因而，目前我國(guó)超國(guó)民待遇的稅收優(yōu)惠政策還無法對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)急需發(fā)展的資金、技術(shù)密集型項(xiàng)目起到應(yīng)有的鼓勵(lì)和引導(dǎo)調(diào)控作用，亟需通過改革予以矯正，以促進(jìn)國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)的升級(jí)換代和國(guó)民經(jīng)濟(jì)向更高層次發(fā)展。 （二）國(guó)民待遇制度下外資稅收優(yōu)惠政策的走向 目前，我國(guó)的外資稅收優(yōu)惠政策除出口導(dǎo)向類容易被納入出口補(bǔ)貼而和TRIMS及《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施協(xié)議》相悖外，其它的稅收優(yōu)惠政策基本上都是賦予外國(guó)投資者以超國(guó)民待遇：這種做法雖然沒有造成對(duì)涉外企業(yè)的歧視，亦不為各國(guó)國(guó)內(nèi)立法及雙邊、多邊投資保護(hù)協(xié)定所反對(duì)和禁止，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，是不利于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展的。應(yīng)該說，無差別的國(guó)民待遇所要求的無差別的稅收優(yōu)惠政策更符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下平等競(jìng)爭(zhēng)和國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化的客觀要求。有鑒于此，我國(guó)的外資稅收優(yōu)惠政策應(yīng)不失時(shí)機(jī)地進(jìn)行全方位的重大改革，這對(duì)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和稅收立法的完善有著積極的意義。 1.合并內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅法，建立統(tǒng)一的稅收法律制度。我國(guó)經(jīng)濟(jì)正處在向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的進(jìn)程中，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本身所具有的競(jìng)爭(zhēng)性、統(tǒng)一性和開放性，以及國(guó)際經(jīng)濟(jì)背景下外資領(lǐng)域無差別的國(guó)民待遇制度都要求我國(guó)稅法必須實(shí)現(xiàn)內(nèi)外統(tǒng)一。只有這樣，才能全面推進(jìn)對(duì)外開放，促進(jìn)內(nèi)外資企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)和生產(chǎn)要素合理流動(dòng)，實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源的優(yōu)化配置。近年來，我國(guó)通過稅法改革，為內(nèi)外資企業(yè)稅法的統(tǒng)一作出了一些嘗試和努力。如從1994年1月1月起統(tǒng)一了內(nèi)資企業(yè)所得稅，國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、股份制企業(yè)都適用同一部所得稅法。與此同時(shí)，法定稅率也從最高達(dá)55％的差別稅率降至普遍適用的33％的統(tǒng)一稅率，從而為內(nèi)外稅法的統(tǒng)一打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，為實(shí)行無差別國(guó)民待遇制度提供了一個(gè)重要的契機(jī)，并使得內(nèi)外資企業(yè)所得稅的法定稅率銜接一致，使名義上內(nèi)外資企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)水平趨于平衡。另外，涉外企業(yè)自 1994年1月1日起適用國(guó)務(wù)院發(fā)布的增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅三個(gè)暫行條例，使內(nèi)外資企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅制度基本實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一。目前內(nèi)外資企業(yè)在稅法適用上的差別除了車船稅、城市房地產(chǎn)稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅等法律制度外，最主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅法上，特別是所得稅的優(yōu)惠待遇。由于內(nèi)外資企業(yè)分別適用不同的企業(yè)所得稅法，因此國(guó)家有關(guān)部門根據(jù)立法精神分別制定了適用于內(nèi)資企業(yè)和涉外企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，導(dǎo)致內(nèi)外資企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)輕重有別，明顯有悖于平等競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)則和國(guó)民待遇的無差別性要求，故有必要在合并內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅法的前提下予以改革和完善。 2.統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策規(guī)定，保障內(nèi)外資企業(yè)法律地位平等。造成目前內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)不均的主要原因是涉外企業(yè)的稅收優(yōu)惠過寬過濫，其深度和廣度都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了內(nèi)資企業(yè)。如果不對(duì)其加以改革，任何統(tǒng)一稅法的舉措都將難以奏效。因此，應(yīng)該在內(nèi)外資企業(yè)普遍適用同一稅法的基礎(chǔ)上，統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策。勿庸置疑，在尊重市場(chǎng)規(guī)律的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國(guó)的國(guó)情有選擇地對(duì)需要重點(diǎn)發(fā)展的行業(yè)通過稅收優(yōu)惠予以鼓勵(lì)，這是必要的，也是我國(guó)主權(quán)范圍內(nèi)的事情，其他國(guó)家無權(quán)干預(yù)。只不過這種優(yōu)惠應(yīng)對(duì)內(nèi)外資企業(yè)一視同仁，即不論是境內(nèi)資本還是境外資本，只要符合稅收優(yōu)惠條件，都應(yīng)當(dāng)享受與之相對(duì)應(yīng)的稅收優(yōu)惠待遇，任何一方都不能受到歧視。當(dāng)前稅法對(duì)外國(guó)投資者的優(yōu)惠較多，所以改革的重點(diǎn)應(yīng)放在取消涉外企業(yè)不合理的優(yōu)惠待遇上，以逐步實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策的內(nèi)外統(tǒng)一。如國(guó)務(wù)院宣布從1996年4月1日起取消對(duì)新批準(zhǔn)設(shè)立的涉外企業(yè)在投資總額內(nèi)享受的進(jìn)口設(shè)備和原材料的減免關(guān)稅及進(jìn)口環(huán)節(jié)稅的優(yōu)惠，就是一個(gè)良好的開端。另外，在國(guó)內(nèi)的少數(shù)地區(qū)也存在著無差別稅收待遇的實(shí)踐，如深圳的內(nèi)外資企業(yè)在稅收負(fù)擔(dān)和稅收優(yōu)惠政策方面基本上不存在差別，國(guó)務(wù)院《關(guān)于鼓勵(lì)投資開發(fā)海南島的規(guī)定》更是對(duì)境內(nèi)外投資者平等相待，任何到島內(nèi)投資的企業(yè)都可以享受到同等的稅收優(yōu)惠待遇。這些做法雖然不普遍、不徹底，但是其體現(xiàn)著我國(guó)稅法改革的趨向，是向無差別的國(guó)民待遇制度靠攏的重大舉措，對(duì)完善我國(guó)的稅收立法有著不可忽視的先導(dǎo)意義。 3.調(diào)整稅收優(yōu)惠結(jié)構(gòu)，使之更加符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要和國(guó)際通行做法。鑒于普遍適用的稅收優(yōu)惠政策對(duì)境外投資者，特別是對(duì)擁有大量資金和先進(jìn)技術(shù)的歐美發(fā)達(dá)國(guó)家的投資者缺乏吸引力，當(dāng)務(wù)之急是取消其普適性，逐步廢除對(duì)境外資金不分規(guī)模、不分技術(shù)檔次、不分行業(yè)分布都給予稅收優(yōu)惠的做法，在此基礎(chǔ)上調(diào)整稅收優(yōu)惠結(jié)構(gòu)。經(jīng)過多年的發(fā)展，我國(guó)以地區(qū)導(dǎo)向?yàn)橹鞯亩愂諆?yōu)惠政策雖然促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海開放區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的發(fā)展，基本上達(dá)到了設(shè)計(jì)這種優(yōu)惠結(jié)構(gòu)的初衷，但同時(shí)也加劇了地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡，沿海與內(nèi)陸邊遠(yuǎn)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)收入差距不但沒有縮小，反而進(jìn)一步擴(kuò)大。以貴州和廣州的人均國(guó)民生產(chǎn)總值比較，1978年只差192元，1991年為1993元，1992年為2581元，到2000年可達(dá) 7500元；以貴州和上海比較，1978年相差2332元，1991年相差5785元，預(yù)計(jì)到2000年將近10400元，其懸差均達(dá)10余倍。[7]為了改變這種長(zhǎng)期以中西部地區(qū)的能源、人才為沿海地區(qū)做貢獻(xiàn)的不合理狀況，適應(yīng)國(guó)家產(chǎn)業(yè)發(fā)展向中西部轉(zhuǎn)移的重大轉(zhuǎn)變，促進(jìn)地區(qū)間共同富裕，原先以沿海地區(qū)為重點(diǎn)的地區(qū)性稅收優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)逐步廢止，而對(duì)西部落后地區(qū)在吸引外資方面則給予更多的優(yōu)惠。與此同時(shí)，產(chǎn)業(yè)性、技術(shù)性稅收優(yōu)惠政策應(yīng)予以特別強(qiáng)調(diào)，重點(diǎn)鼓勵(lì)國(guó)家急需發(fā)展的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)以及高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，其他產(chǎn)業(yè)則不應(yīng)再給予稅收優(yōu)惠，這也是TRIMS所允許的，并不會(huì)給我國(guó)恢復(fù)關(guān)貿(mào)總協(xié)定締約地位增加阻力。為了鼓勵(lì)出口，根據(jù)出口實(shí)績(jī)給予其不同等級(jí)稅收優(yōu)惠的做法，對(duì)急需外匯的我國(guó)來說雖然能起一定作用，但易被歸入TRIMS中所規(guī)定的禁止類投資措施的范圍和《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施協(xié)議》所規(guī)定的禁止類補(bǔ)貼的范圍，從而遭到其它國(guó)家的反補(bǔ)貼訴訟，這對(duì)我國(guó)的出口創(chuàng)匯事業(yè)極為不利，會(huì)給我國(guó)恢復(fù)關(guān)貿(mào)總協(xié)定締約國(guó)地位帶來阻力。所以，有必要在TRIMS允許的過渡期內(nèi)逐步予以改革。 4.進(jìn)一步改革投資環(huán)境，為稅收優(yōu)惠政策發(fā)揮作用創(chuàng)造良好條件。所謂投資環(huán)境，是指足以影響國(guó)際資本能否有效運(yùn)行、能否發(fā)揮資本的基本職能以及資本能否增值的一切外部條件和因素。投資環(huán)境是一個(gè)由各種外部條件和因素有機(jī)結(jié)合而形成的綜合環(huán)境，它包括自然的、社會(huì)的、政治的、經(jīng)濟(jì)的、法制的、文比教育的、科學(xué)技術(shù)的，乃至民族意識(shí)、人民心理、歷史傳統(tǒng)、風(fēng)尚人情等各種條件和因素在內(nèi)的一個(gè)綜合體系，[8] 稅收優(yōu)惠是投資環(huán)境的有機(jī)組成部分，其作用的有效發(fā)揮無疑須借助于其它各項(xiàng)條件之成熟。如果投資環(huán)境整體不理想，投資安全和回報(bào)沒有保障，稅收優(yōu)惠政策將起不到絲毫刺激和鼓勵(lì)作用。改革開放十幾年來，我國(guó)鼓勵(lì)外資的軟硬環(huán)境雖然均有較大程度的改觀，特別是外資比較集中的沿海地區(qū)，自然環(huán)境和社會(huì)環(huán)境都發(fā)生了驚人可喜的變化，但當(dāng)前急需發(fā)展的中西部地區(qū)交通不便，能源短缺，基礎(chǔ)設(shè)施薄弱，特別是法制不健全、工作效率低下更令投資者無所適從，這極大地影響了我國(guó)投資環(huán)境的對(duì)外形象，如果不加以整治，任何稅收優(yōu)惠措施也將無濟(jì)于事。政府若不在提高辦事效率、改變工作作風(fēng)、嚴(yán)肅政紀(jì)法紀(jì)、強(qiáng)化基礎(chǔ)設(shè)施等方面下功夫。而是將稅收優(yōu)惠視為招商引資的唯一手段，其效果無異于緣木求魚。特別是在投資市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的今天，亞洲許多發(fā)展中國(guó)家都在平方百計(jì)改善自身形象，吸引外資，如果我們不激流勇進(jìn)，就有可能在國(guó)際資本市場(chǎng)上節(jié)節(jié)敗退，痛失利用外資發(fā)展經(jīng)濟(jì)的良機(jī)。因此，我國(guó)應(yīng)進(jìn)一步改善投資環(huán)境，充分而有效地發(fā)揮外資稅收優(yōu)惠政策的作用，為我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的順利發(fā)展創(chuàng)造條件。 5.在對(duì)外稅收協(xié)定談判中，堅(jiān)持訂立稅收饒讓抵免條款。近20年來，我國(guó)頒布的涉外稅收法律法規(guī)中，關(guān)于稅收優(yōu)惠的規(guī)定主要表現(xiàn)為減免稅措施，其鼓勵(lì)作用的發(fā)揮取決于資本輸出國(guó)是否實(shí)行稅收饒讓。如果資本輸出國(guó)不實(shí)行稅收饒讓，我國(guó)對(duì)納稅人減免的稅收就會(huì)直接變?yōu)橘Y本輸出國(guó)稅收的增加，納稅人并未直接受益。這并不能充分達(dá)到吸引外資的良好效果，反而因這些稅收優(yōu)惠措施，使我國(guó)稅收在一定程度上轉(zhuǎn)化為資本輸出國(guó)的財(cái)政收入，大大降低了我國(guó)稅收優(yōu)惠政策的效應(yīng)。為改變這種狀況，一方面，我國(guó)應(yīng)當(dāng)盡量減少使用減免稅的優(yōu)惠措施，重視對(duì)加速折舊、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、投資抵免、納稅扣除、再投資退稅等不受國(guó)際稅法因素制約形式的適用，使跨國(guó)納稅人直接受益。另一方面，鑒于稅收優(yōu)惠以減免稅為主的格局很難在較短的時(shí)間內(nèi)發(fā)生根本變化，即使我國(guó)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)無差別國(guó)民待遇制度下無差別的稅收優(yōu)惠待遇，在對(duì)外稅收協(xié)定談判中也應(yīng)力爭(zhēng)訂立稅收饒讓條款，使我國(guó)在統(tǒng)一稅法基礎(chǔ)上平等地給予外國(guó)投資者的稅收優(yōu)惠措施能真正落到實(shí)處，從而達(dá)到吸引外資的作用。從我國(guó)簽訂的雙邊稅收協(xié)定看，絕大多數(shù)國(guó)家不同程度地確立了對(duì)納稅人來源于我國(guó)的收入進(jìn)行稅收饒讓的制度，只有美國(guó)至今一直拒絕對(duì)向發(fā)展中國(guó)家輸出資本的投資者實(shí)施稅收饒讓，這也是造成我國(guó)外資結(jié)構(gòu)中美國(guó)資本的份額甚少的主要原因。在今后的對(duì)外稅收協(xié)定談判中，只要減免稅仍然是我國(guó)對(duì)外資優(yōu)惠的核心，就應(yīng)堅(jiān)持在對(duì)外稅收協(xié)定中列入饒讓抵免條款，以使稅收優(yōu)惠政策在改善我國(guó)投資環(huán)境、吸引外資中繼續(xù)發(fā)揮有效作用。 綜上所述，由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本身的要求及我國(guó)加入世界經(jīng)濟(jì)大循環(huán)的需要，國(guó)民待遇制度在我國(guó)實(shí)施已是大勢(shì)所趨，稅法領(lǐng)域中的無差別性的國(guó)民待遇要求統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅法，實(shí)行內(nèi)外平等的稅收優(yōu)惠政策。同時(shí)，由于稅收優(yōu)惠政策作用之發(fā)揮受國(guó)內(nèi)投資環(huán)境和國(guó)際稅法因素的影響，因此，應(yīng)著眼于健全法制，拓寬外資準(zhǔn)入市場(chǎng)，在對(duì)外稅收協(xié)定談判中堅(jiān)持稅收饒讓抵免的原則。只有充分利用國(guó)民待遇制度對(duì)我國(guó)稅法改革的有利因素，才能進(jìn)一步改善外資環(huán)境，促進(jìn)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下稅法的完善以及與國(guó)際慣例的接軌。 「注釋」 [1]參見劉嘉珍、馬宇：《烏拉圭回合與我國(guó)外商投資有關(guān)法律法規(guī)和政策問題思考》，《國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作》1995年第1期。 [2]在此，我們將外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)通稱為涉外企業(yè)。 [3]參見廖益新：《中國(guó)涉外稅收優(yōu)惠制度的重新思考》，1996年國(guó)際經(jīng)濟(jì)法研究會(huì)年會(huì)論文，第2頁(yè)。 [4]參見單文華：《我國(guó)外資國(guó)民待遇制度的發(fā)展與完善》，《法學(xué)研究》1995年第6期。 [5]參見高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第149－152頁(yè)。 [6]參見王曉珉：《中國(guó)涉外稅收優(yōu)惠政策的得失及其改革》，《法商研究》1997年第3期。 國(guó)民待遇與外資稅收優(yōu)惠政策之改革; [7]參見洪莉萍：《利用外資中的若干法律問題探析》，1996年國(guó)際經(jīng)濟(jì)法研究會(huì)年會(huì)論文，第8頁(yè)。 [8]姚梅鎮(zhèn)主編：《比較外資法》，武漢大學(xué)出版社1993年版，第19頁(yè)。 劉劍文 熊偉
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