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無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出與其對(duì)盈余管理的影響
[摘要] 隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái),企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)支出數(shù)額巨大,其不同的會(huì)計(jì)處理方式對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)影響顯著。2006年2月財(cái)政部新出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用區(qū)別開(kāi)來(lái),對(duì)于研究費(fèi)用采取費(fèi)用化的方法,而對(duì)開(kāi)發(fā)費(fèi)用,采用一定條件下的資本化模式。有條件的資本化模式本身具有的靈活性將導(dǎo)致企業(yè)的管理層有機(jī)會(huì)進(jìn)行盈余管理。本文分析了無(wú)形資產(chǎn)研究與開(kāi)發(fā),具體賬務(wù)處理,以及其對(duì)盈余管理的影響。
[關(guān)鍵詞] 無(wú)形資產(chǎn) 研究階段 開(kāi)發(fā)階段 盈余管理
一、無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件
無(wú)形資產(chǎn),是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)。資產(chǎn)滿足下列條件之一的,符合無(wú)形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn):1.能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái),并能夠單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起,用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。2.源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利,無(wú)論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。無(wú)形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。商譽(yù)的存在無(wú)法與企業(yè)自身分離,不具有可辨認(rèn)性,不屬于本章所指的無(wú)形資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的,才能予以確認(rèn):1.與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè); 2.該無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等,不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。
二、研究與開(kāi)發(fā)支出
(一)研究與開(kāi)發(fā)階段的區(qū)分項(xiàng)目的研究開(kāi)發(fā)區(qū)分為研究階段與開(kāi)發(fā)階段。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)研究與開(kāi)發(fā)的實(shí)際情況加以判斷。
1.研究階段
研究,是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。研究階段是探索性的,是為進(jìn)一步的開(kāi)發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備,已進(jìn)行的研究活動(dòng)將來(lái)是否會(huì)轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)、開(kāi)發(fā)后是否會(huì)形成無(wú)形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。
2.開(kāi)發(fā)階段
開(kāi)發(fā),是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì),以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。相對(duì)于研究階段而言,開(kāi)發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作,在很大程度上具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。(二)研究與開(kāi)發(fā)支出的確認(rèn)
1.企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)。
2.企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出,同時(shí)滿足下列條件的,才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn):(1)完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;(2)具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;(3)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式,包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng),無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的,應(yīng)當(dāng)證明其有用性;(4)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)和其他資源支持,以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā),并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn);(5)歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。
三、具體的賬務(wù)處理
(一)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出,不滿足資本化條件的,借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目,滿足資本化條件的,借記“研發(fā)支出——資本化支出”科目,貸記“原材料”,“銀行存款”等科目。
(二)企業(yè)以其他方式取得的正在進(jìn)行中的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目,應(yīng)按確定的金額,借記“研究支出——資本化支出”,貸記“銀行存款”等科目。以后發(fā)生的研發(fā)支出,應(yīng)當(dāng)比照上述第一條原則進(jìn)行處理。
(三)研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)的,應(yīng)按“研究開(kāi)發(fā)——資本化支出”科目的余額,借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目,貸記“研究支出——資本化支出”科目。
例題:2007年1月1日,甲公司經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù),該公司董事會(huì)認(rèn)為,研發(fā)該項(xiàng)目具有可靠的技術(shù)和財(cái)務(wù)等資源的支持,并且,一旦研發(fā)成功將降低該公司生產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。該公司在研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中材料費(fèi)5000萬(wàn)元,人工工資1000萬(wàn)元,以及其他費(fèi)用4000萬(wàn)元,總計(jì)10000萬(wàn)元,其中,符合資本化條件的支出為6000萬(wàn)元。2007年12月31日,該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途。
甲公司賬務(wù)處理如下:
(1)發(fā)生的研發(fā)支出:
借:研發(fā)支出——費(fèi)用化支出40 000 000
——資本化支出60 000 000
貸:原材料50 000 000
應(yīng)付職工薪酬10 000 000
銀行存款40 000 000
(2)2007年12月31日,該專利已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途:
借:管理費(fèi)用40 000 000
無(wú)形資產(chǎn)60 000 000
貸:研發(fā)支出——費(fèi)用化支出40 000 000
——資本化支出60 000 000
四、無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)支出對(duì)盈余管理影響
新準(zhǔn)則規(guī)定屬于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出能夠形成無(wú)形資產(chǎn)時(shí),其支出至預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額作為確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的成本。由此看來(lái),無(wú)形資產(chǎn)成本的確認(rèn)過(guò)程需要企業(yè)管理層的主觀判斷。首先,內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出能否形成無(wú)形資產(chǎn)本身就是主觀判斷的過(guò)程;其次,支出至預(yù)定用途前時(shí)間段的確定帶有的主觀意愿性很強(qiáng)。企業(yè)管理層可能會(huì)由于某些利益的驅(qū)動(dòng)利用這兩點(diǎn)來(lái)進(jìn)行盈余管理。同時(shí),新準(zhǔn)則還規(guī)定在企業(yè)實(shí)踐中對(duì)因故未能研制成功的新產(chǎn)品進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。這也間接表明,企業(yè)管理層即便在當(dāng)初判斷能否形成無(wú)形資產(chǎn)時(shí)存在人為的失誤,也是不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的,甚至可以在后期通過(guò)會(huì)計(jì)更正或以前年度損益調(diào)整差錯(cuò)。這顯然又為管理層進(jìn)行盈余管理提供了空間。
此外,新準(zhǔn)則規(guī)定開(kāi)發(fā)階段的支出只有在同時(shí)滿足五個(gè)條件的情況下才能確定為無(wú)形資產(chǎn)。但這五個(gè)條件,例如“具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖”;“……當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)在內(nèi)部使用時(shí),應(yīng)當(dāng)證明其有用性”;“……有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)”等,往往具有很強(qiáng)的主觀性,在實(shí)際操作中很難做出客觀合理的判斷。值得注意的是,同時(shí)滿足上述五個(gè)條件的開(kāi)發(fā)支出是可以確認(rèn)為資產(chǎn),而不是必須的。顯然,企業(yè)管理層選擇將開(kāi)發(fā)支出全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或無(wú)形資產(chǎn)也并不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由此可以看出,企業(yè)管理層對(duì)開(kāi)發(fā)支出資本化額的確定具有最終決定權(quán)。企業(yè)管理層也可以通過(guò)開(kāi)發(fā)支出的資本化來(lái)實(shí)現(xiàn)盈余管理。
五、總結(jié)
雖然,無(wú)形資產(chǎn)有條件資本化給企業(yè)盈余管理提供了空間,但符合我國(guó)國(guó)情,與國(guó)際趨同,符合收入與配比原則,是會(huì)計(jì)史上的進(jìn)步。
參考文獻(xiàn):
[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) 2008年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會(huì)計(jì),中國(guó)財(cái)經(jīng)出版社.
[2]中華人民共和國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2002》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2002.
[3]屈文彬,郭強(qiáng).研發(fā)支出會(huì)計(jì)政策與企業(yè)盈余管理,會(huì)計(jì)之友.
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